Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бюджетное учреждение, применяющее ЕНВД при реализации товаров, ведет бухгалтерский учет с учетом требований Инструкций, регламентирующих учет бюджетного учреждения.
Так как ЕНВД применяется одновременно с другими режимами налогообложения, то плательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом бюджетное учреждение, осуществляющее деятельность, облагаемую ЕНВД, не признается плательщиком НДС по этой деятельности.
Учреждение вправе не вести книгу продаж только в случае, если оно осуществляет исключительно операции, которые не признаются объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, и деятельность, облагаемую ЕНВД.

Обоснование вывода:
Согласно ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет, если иное не установлено этим законом. Перечень лиц, которые освобождены от ведения бухгалтерского учета, установлен в ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Организации, применяющие ЕНВД, в указанный перечень не включены, следовательно, они должны вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Кроме того, организации госсектора не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета вне зависимости от применяемого режима налогообложения (п. 5 ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
Ведение бухгалтерского учета в бюджетном учреждении осуществляется с учетом требований Инструкции, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н).
В п. 11 Инструкции N 157н приведен перечень (наименования) всех Журналов операций, которые должны формироваться госучреждениями по единой форме 0504071.
Особенности учета товаров и их торговой надбавки в бюджетном учреждении определены в:
- п.п. 124-126 Инструкции N 157н;
- п.п. 44-47 Инструкции N 174н,
согласно положениям которых материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи, учитываются на счете 0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения".
По общему правилу, установленному п. 125 Инструкции N 157н, товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости.
В то же время учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки).
Обратите внимание, что так как возможность учета товаров по продажным ценам представляет собой право, а не обязанность учреждений, осуществляющих розничную торговлю, то использование продажных цен должно быть предусмотрено учетной политикой.
Увеличение стоимости товаров в продаже за счет наценки отражается по дебету счета 0 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения" и кредиту счета 0 105 39 000 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения". При этом суммы торговых наценок по реализованным товарам (отпущенным, списанным вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.) отражаются путем изменения финансового результата текущего финансового года.
На применение ЕНВД переводятся не все виды деятельности учреждения в целом, а определенные виды предпринимательской деятельности. Пунктом 1 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Обратите внимание, что переход на систему налогообложения в виде ЕНВД или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется в добровольном порядке (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Организации, осуществляющие деятельность, облагаемую ЕНВД, не признаются плательщиками НДС по этой деятельности в соответствии с абзацем 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
Если ЕНВД применяется одновременно с другими режимами налогообложения, то плательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и иной деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Кроме того, на основании абзаца 5 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Порядок раздельного учета должен быть установлен в учетной политике учреждения (абзац 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Согласно абзацу 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению, в налоговом учете не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление НДС производится в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться организацией, в частности, для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174).
С учетом изложенного операции, связанные с розничной торговлей товаров, учитываемых по их розничной цене (с обособленным учетом торговой наценки), могут быть отражены в учете бюджетного учреждения следующими корреспонденциями:
1) Дебет 2 105 38 340 Кредит 2 302 34 730
- приняты к бухгалтерскому учету товары, приобретенные учреждением для продажи (п. 46 Инструкции N 174н);
2) Дебет 2 105 38 340 Кредит 2 105 39 440
- начислена торговая наценка по товарам, переданным на реализацию на основании Справки (форма 0504833) с приложением расчета суммы торговой наценки (п. 46 Инструкции N 174н);
3) Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130
- отражена выручка от реализации товаров (п. 93 Инструкции N 174н);
4) Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 38 440
- списана стоимость реализованного товара в продажных ценах на основании Справки-отчета кассира (форма 0330106) или Приходного кассового ордера (форма 0310001) (п. 47 Инструкции N 174н);
5) Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 39 440
- сторнирована реализованная торговая наценка на основании первичных учетных документов - Справки (форма 0504833) с приложением расчета реализованного наложения в уменьшение финансового результата текущего финансового года способом "Красное сторно" (п. 47 Инструкции N 174н);
6) Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 205 31 660
- отражено поступление выручки в кассу учреждения; одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 17 (код 130 КОСГУ).
Относящиеся к нереализованным товарам суммы торговых наценок могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающейся в соответствии с установленными учреждением размерами сумм торговых наценок на соответствующие товары (п. 47 Инструкции N 174н).
В отношении обязанности ведения книги продаж отметим следующее. В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести Книги покупок и Книги продаж:
1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
2) в иных случаях, определенных в установленном порядке. К иным случаям относятся, в частности, выставление счета-фактуры налоговыми агентами (в определенных ситуациях); лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ.
В ситуации, когда учреждение осуществляет исключительно те операции, которые не признаются объектом налогообложения НДС (в частности, связанные с выполнением государственного (муниципального) задания, пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ), не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, исходя из буквального смысла норм п. 3 ст. 169 НК РФ можно сделать вывод: у учреждения не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, вести Книги покупок и Книги продаж.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Систематизация учетных данных в госучреждении. Журналы операций. Главная книга;
- Энциклопедия решений. Учет товаров в госучреждении;
- Энциклопедия решений. Расчет в госучреждении суммы реализованной торговой наценки;
- Энциклопедия решений. Пример. Реализация бюджетным (автономным) учреждением товаров, учитываемых по продажным ценам (с учетом торговой наценки);
- Энциклопедия решений. Особенности выставления счетов-фактур, ведения Книги продаж и Книги покупок госучреждениями с 1 января 2014 года;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС в бюджетном (автономном) учреждении;
- Энциклопедия решений. Условия и ограничения для применения ЕНВД.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

6 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.