Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация отразит результаты инвентаризации в налоговом учете после произведенного зачета недостачи сигарет одних марок за счет излишков сигарет других марок, правомерность такого отражения ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.
В рассматриваемой ситуации виновное лицо установлено. В этой связи, если организация примет решение отражать излишки и недостачи развернуто (в составе внереализационных доходов и расходов), у нее не будет оснований для отражения внереализационного расхода в виде недостающих сигарет, то есть будет отражен только внереализационный доход.

Обоснование позиции:
Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.
Необходимость проведения инвентаризации установлена ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).
По результатам инвентаризации, в ходе которой выявлены излишки и (или) недостачи имущества, составляются сличительные ведомости, в которых отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (п. 4.1 Методических указаний).
В общем случае излишки имущества подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации. Недостачи имущества относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач списываются на издержки производства и обращения организации (п. 5.1 Методических указаний).
Кроме того, согласно п.п. 5.3 и 5.4 Методических указаний для целей бухгалтерского учета по решению руководителя в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы (смотрите также п.п. 32 и 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195).
При этом в случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. В случае обнаружения пересортицы материально ответственное лицо обязано представить инвентаризационной комиссии объяснительную в письменном виде с подробным изложением причин пересортицы.
Отметим, что при несоблюдении какого-либо из указанных выше условий при пересортице зачет недостач и излишков не допускается. Например, если недостача и излишки выявлены в разные отчетные периоды или у разных материально ответственных лиц либо товары не совпадают по наименованиям, то зачет выявленных недостач и излишков не производится (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 N 20АП-4555/2008).
То есть под пересортицей товаров понимаются появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования. Причинами ее возникновения могут быть как отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота, так и недостаточный внутренний контроль движения товаров и халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Отметим, что порядок учета результатов инвентаризации налоговым законодательством не регулируется. При этом по мнению, изложенному судьями в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09, для целей исчисления налога на прибыль следует использовать бухгалтерские правила (смотрите также материал: Как учесть излишки МПЗ (А.В. Быковская, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.).
В постановлении ФАС Уральского округа от 02.04.2014 N Ф09-822/14 по делу N А60-23529/2013 указывается, что в целях налогового учета необходимо рассматривать окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей, отраженных в соответствующих протоколах инвентаризационной комиссии (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 22.03.2013 N Ф05-1953/13 по делу N А40-68073/2012).
При этом до момента проведения полного комплекса учетных процедур, взятия объяснений работников и оформления полного пакета документов по результатам проведенной инвентаризации не существуют категории и предметы учета, такие как излишки или недостачи (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2011 N 17АП-13798/2010).
В этой связи в целях налогового учета необходимо рассматривать окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей, отраженных в соответствующих протоколах инвентаризационной комиссии (смотрите постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 N 17АП-13194/13).
То есть объемы зачтенной пересортицы не подлежат оприходованию в качестве окончательных излишков (смотрите постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 N 09АП-35956/12, а также постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2012 N Ф10-3047/12 по делу N А14-5815/2011).
Положениями главы 25 НК РФ проведение зачета недостач излишками по товарам разных наименований (даже однородных) не предусмотрено (постановление ФАС Московского округа от 10.04.2013 по делу N А40-61907/12-115-411).
В то же время для определения принадлежности товаров к товарам одного наименования может быть использован общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП) (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17).
В ОКДП используется семиразрядный код. При этом, как отмечено в постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, идентичность наименования товара подтверждается совпадением первых пяти цифр в номенклатурном номере ТМЦ.
Отметим, что сигаретам, в зависимости от класса, присвоены коды (1610201-1610207). То есть совпадают первые шесть цифр.
При похожих обстоятельствах Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.02.2011 N 09АП-510/2011 указал: "При таких обстоятельствах общество в целях налогового учета правомерно отразило окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей (ОКУД 0309018), отраженные в соответствующем приказе руководителя организации, который является документом, оформленным в соответствии с законодательством Российской Федерации".
Однако полагаем, что если организация воспользуется такой позицией и отразит результаты инвентаризации в налоговом учете после произведенного зачета недостачи сигарет одних марок за счет излишков сигарет других марок, свою правоту ей, скорее всего, придется отстаивать в суде, так как есть вероятность, что местный налоговой орган воспользуется позицией, отраженной в указанном выше письме УФНС по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379, где столичные налоговики указали, что "...Согласно п. 5.3 Методическим указаниям может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Однако такой зачет возможен только за один и тот же проверяемый период у одного и того же материально ответственного лица в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества. Следовательно, проводить взаимный зачет недостач излишками по товарам разных наименований (даже однородных) неправомерно".
В то же время обращаем Ваше внимание, что в силу абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338). Такие поступления признаются внереализационными доходами, оценка которых осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).
При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогового учета к внереализационным расходам также приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 06.11.2014 N 03-03-06/1/56056, от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695).
То есть учитывая, что (как уже было отмечено) в НК РФ отсутствует такое понятие, как пересортица, по вопросу налогового учета при ее возникновении судьи в некоторых случаях указывают на то, что проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара главой 25 НК РФ не предусмотрено и для целей налогового учета налогоплательщик не может произвести списание недостачи одного товара за счет выявленных излишков по другому товару (определение ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 N 14АП-753/14, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2012 N 04АП-1632/12).
Следуя этой позиции, в налоговом учете следует отражать развернуто полную сумму недостачи и излишков материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации. При этом излишки учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ, а недостача может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 N Ф02-3596/12 по делу N А19-20632/2011).
Согласно вопросу виновное лицо установлено. В этой связи, если организация примет решение отражать излишки и недостачи развернуто, полагаем, что у нее не будет оснований для отражения внереализационного расхода в виде недостающих сигарет. То есть будет отражен только внереализационный доход.

К сведению:
Как отметил Конституционный Суд РФ в определении от 24.09.2012 N 1543-О, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. Похожий вывод содержится в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 N 11АП-3308/13.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

6 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.