Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы организации по выплате заработной платы директору, одновременно являющемуся ее единственным учредителем, осуществляемые в рамках трудовых отношений (на основании заключенного трудового договора), а также расходы на все виды обязательного страхования, начисляемые на указанные выплаты, учитываются в целях налогообложения при применении УСН в общем порядке.

Обоснование позиции:
Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) налогоплательщиком выбран объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень данных расходов носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы. При этом расходы принимаются к учету при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так, пп.пп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Указанные расходы принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату труда признаются в момент:
- списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (при безналичном перечислении зарплаты);
- выплаты из кассы.
Суммы страховых взносов учитываются только в тех отчетных (налоговых) периодах, когда они были уплачены (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). По мнению специалистов финансового ведомства, условием, при котором страховые взносы на обязательное страхование уменьшают налоговую базу, является начисление данных взносов на те выплаты, которые предусмотрены трудовыми и гражданско-правовыми договорами (письма Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/52, от 30.03.2012 N 03-11-06/2/48).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень выплат, которые учитываются в качестве расходов на оплату труда, является открытым, следовательно, затраты, не поименованные в ст. 255 НК РФ, но связанные с оплатой труда работников и предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором, организация может учесть в целях налогообложения на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/4/126, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504).
Необходимо учитывать, что в составе расходов на оплату труда не учитывается ряд выплат, указанных в ст. 270 НК РФ (пункты 1, 6, 21-26, 29 ст. 270 НК РФ). Это правило в полной мере распространяется и на налогоплательщиков, применяющих УСН.
Таким образом, к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 24.09.2012 N 03-11-06/2/129).
Заметим, что согласно п. 21 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются выплаты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
По мнению специалистов финансового ведомства, руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату. Поэтому руководитель организации не вправе учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в качестве расходов на оплату труда произведенные расходы в виде оплаты самому себе заработной платы (письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-11-06/2/7790, дополнительно смотрите письма Минфина России от 16.01.2015 N 03-11-11/665, от 17.10.2014 N 03-11-11/52558).
Данный вывод основывается на том, что трудовой договор заключают две стороны: работодатель и работник (ст. 56 ТК РФ). В ситуации, когда руководителем компании является ее единственный учредитель, одна из сторон трудового договора отсутствует, в связи с чем он не может быть заключен.
Следует отметить, что ранее такой позиции (об отсутствии в данном случае трудовых отношений и необходимости заключения трудового договора) придерживался и Минздравсоцразвития России (письмо Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199 (направлено ФНС России для руководства в работе письмом от 16.09.2009 N ШС-17-3/168@ "О направлении письма Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13"), смотрите также письма Роструда от 28.07.2008 N 1731-6-0, от 28.12.2006 N 2262-6-1).
Однако, по мнению судей между руководителем - единственным участником ООО и самим обществом возникают трудовые отношения (смотрите, например, определение ВАС РФ от 05.06.2009 N 6362/09, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2010 N 07АП-2875/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-4841/2008(9485-А45-41), ФАС Уральского округа от 17.09.2007 N Ф09-2855/07-С1, ФАС Центрального округа от 08.08.2005 N А-09-17861/04-9). Аналогичное указание содержится в приказе Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н*(1).
В рассматриваемой ситуации между организацией и ее директором, являющимся одновременно ее единственным учредителем, заключен трудовой договор. Исходя из анализа арбитражной практики заключение такого трудового договора не противоречит нормам ТК РФ. По нашему мнению, затраты организации по выплате заработной платы по такому трудовому договору могут быть учтены в целях налогообложения на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Начисленные на выплаты по трудовому договору страховые взносы учитываются в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Однако, учитывая позицию финансового ведомства, не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной точки зрения по данному вопросу и свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.
Поскольку вопрос правомерности учета рассматриваемых затрат в целях налогообложения при УСН напрямую зависит от правомерности заключения трудового договора (что регулируется нормами трудового законодательства), то организация может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минтруд России (п. 1, пп. 5.16 п. 5 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 N 610).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

15 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Трудовой договор с директором ООО.