Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете в рассматриваемом случае следует отразить исправление ошибки, которое с учетом того, что убытков организация не имела и налог на прибыль всегда своевременно уплачивала, может быть произведено в текущем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки).

Обоснование вывода:
Действительно, в соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии не подлежит налогообложению реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых, медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.
При этом из с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ прямо следует, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Таким образом, в рассматриваемом случае суммы "входного" НДС организации необходимо было учитывать в стоимости приобретенных ею товаров, работ или услуг и, соответственно, относить в состав налогооблагаемых затрат в момент принятия к налоговому учету расходов на покупку этих товаров (работ или услуг).
Напомним, что расходы на работы, услуги производственного характера признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи работ (услуг) (п. 2 ст. 272 НК РФ), а расходы в виде стоимости товаров, предназначенных для реализации, признаются только на момент перехода права собственности на данные товары к покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, ст. 320 НК РФ).
В данном случае суммы НДС своевременно в расходах учтены не были (оказались "зависшими" на счете 19).
Нормы НК РФ не содержат положений, позволяющих учесть расходы, подлежащие признанию в составе расходов по налогу на прибыль в одном отчетном (налоговом) периоде, в другом отчетном (налоговом) периоде. Смотрите также письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12235, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810.
По нашему мнению, факт несвоевременного учета НДС в стоимости товаров (работ, услуг) должен быть квалифицирован как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Порядок исправления ошибок, допущенных при исчислении налогов, установлен нормами ст. 54 НК РФ.
По общему правилу перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ).
В то же время абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Минфин России разъясняет, что в соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения) (письма от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).
Таким образом, исправить допущенную в прошлом налоговом периоде ошибку (отразить в составе расходов не учтенные ранее суммы НДС) возможно в текущем налоговом периоде. Смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2013 N 09АП-22928/13.
По мнению Минфина России, осуществляя перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148). В связи с этим полагаем, что неучтенные суммы НДС при исправлении ошибки следует отразить в составе того вида затрат, к которым относились ранее купленные организацией товары (работы, услуги).
В то же время фактически на величину налоговой базы и, соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, не окажет влияния тот факт, в каком качестве будут учтены данные расходы: в составе внереализационных в виде убытков (на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) или в составе соответствующей группы (вида) расходов (на оплату труда, амортизации, внереализационных и т.д.).
Отметим, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).
Однако важно иметь в виду, что применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (смотрите письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).
Итак, в рассматриваемом случае исправление ошибки (включение в состав налогооблагаемых затрат расходов на часть стоимости товаров, работ, услуг) производится:
- либо в текущем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки);
- либо путем внесения корректировок в налоговую базу прошлых налоговых периодов.
Последний вариант применяется, если в силу указанных выше обстоятельств (по итогам налоговых периодов, в которых были допущены ошибки, были получены убытки либо организация имеет недоимку по налогу) оснований для применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ у организации нет. В этом случае налогоплательщик, поскольку допущенная ошибка не привела к занижению налоговой базы по налогу, вправе (но не обязан) представить за каждый из этих прошлых налоговых и отчетных периодов уточненную налоговую декларацию (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ, дополнительно смотрите выше названное постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2013 N 09АП-22928/13).

К сведению:
Отметим, что максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письмах ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, материалах арбитражной практики, смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 N 09АП-19008/14.
Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Дополнительно рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия судебной практики. Общие вопросы исчисления налоговой базы (Ст. 54 НК);
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.