Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость НМА, который выбывает по причине прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности, подлежит списанию с бухгалтерского учета единовременно.
НК РФ не содержит указаний на исключение НМА из состава амортизируемого имущества по какой-либо причине, в частности, если патент, выданный на объект НМА, прекратил свое действие в связи с неуплатой патентной пошлины за поддержание его в силе.
Вместе с тем, по нашему мнению, при исключении НМА из состава амортизируемого имущества расходы организации в виде недоначисленной амортизации могут быть учтены в качестве внереализационных расходов как соответствующие критериям ст. 252 НК РФ.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 1225 ГК РФ полезные модели относятся к объектам интеллектуальной собственности, им предоставляется правовая охрана.
В силу ст. 1353 ГК РФ исключительное право на полезную модель признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующей полезной модели, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на полезную модель. Патент на полезную модель удостоверяет приоритет полезной модели, авторство и исключительное право на полезную модель (п. 1 ст. 1354 ГК РФ).
Исключительное право на полезную модель и удостоверяющий это право патент действуют при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ (п. 1 ст. 1363 ГК РФ).
Исходя из п. 1 ст. 1249 ГК РФ за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на полезную модель, взимаются патентные пошлины.
Величина годовых пошлин за поддержание в силе патента на полезную модель установлена Положением о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденным постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941.
Согласно части 3 ст. 1399 ГК РФ (ст. 20 Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-I "Об изобретениях в СССР"*(1)) действие патента на полезную модель прекращается досрочно, в частности, при неуплате в установленный срок патентной пошлины за поддержание патента на полезную модель в силе - по истечении установленного срока для уплаты патентной пошлины за поддержание патента в силе.
При этом ст. 1400 ГК РФ предусмотрена возможность восстановления действия патента на полезную модель, которое было прекращено в связи с тем, что патентная пошлина за поддержание в силе патента не была уплачена в установленный срок, по ходатайству лица, которому принадлежал патент. Такое ходатайство может быть подано в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности в течение трех лет со дня истечения срока уплаты патентной пошлины, но до истечения установленного ГК РФ срока действия патента.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах (далее - НМА) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
На основании п. 4 ПБУ 14/2007 полезные модели относятся к НМА при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007.
В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
В п. 34 ПБУ 14/2007 указано, что стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие НМА имеет место в том числе в случае прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
Доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Дата списания НМА с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов (п.п. 35, 36 ПБУ 14/2007, п.п. 11, 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Таким образом, в случае принятия организацией решения не уплачивать годовую патентную пошлину за поддержание в силе патента на полезную модель по истечении установленного срока для уплаты данной пошлины действие патента на полезную модель прекратится досрочно, и, следуя нормам ПБУ 14/2007, организация должна будет единовременно списать с учета стоимость НМА и начисленную по нему амортизацию.
Вариантов равномерного учета расходов в виде остаточной стоимости выбывающего НМА, действие патента по которому прекращено, законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает.
Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что при списании НМА их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, в целях исчисления налога на прибыль признаются амортизируемым имуществом. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев), признаются НМА. К НМА, в частности, относится исключительное право патентообладателя на полезную модель.
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
В связи с этим представляется, что патент, действие которого прекращено, не может считаться надлежаще оформленным документом, подтверждающим существование НМА, а следовательно, НМА должен быть исключен из состава амортизируемого имущества.
Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/513 при рассмотрении вопроса о порядке начисления амортизации в отношении НМА (изобретения), патент по которому досрочно прекратил свое действие в связи с неуплатой патентной пошлины за поддержание его в силе, а затем действие патента было восстановлено. При этом изобретение продолжало использоваться в деятельности в периоде прекращения действия патента. Чиновники пришли к выводу, что в период между датой прекращения действия патента и датой публикации в официальном бюллетене федерального органа исполнительной власти по интеллектуальной собственности сведений о восстановлении действия патента соответствующий НМА исключается из состава амортизируемого имущества по причине отсутствия надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
Вместе с тем заметим, что НК РФ не содержит указаний на исключение НМА из состава амортизируемого имущества по какой-либо причине. Пунктом 3 ст. 256 НК РФ установлен закрытый перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества. При этом заметим, что, по мнению судов, если основные средства не отнесены п. 3 ст. 256 НК РФ к имуществу, подлежащему исключению из состава амортизируемого имущества, то при условии соответствия данного имущества признакам, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ, такое имущество признается амортизируемым (постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-8876/08-С3 по делу N А50-2931/08).
В рассматриваемой ситуации НМА, по которому организацией решено не уплачивать ежегодную патентную пошлину, будет продолжать использоваться в деятельности, приносящей доход, однако, если следовать логике Минфина России, из состава амортизируемого имущества этот НМА должен быть исключен.
К сожалению, нам не удалось найти официальных разъяснений о порядке учета остаточной стоимости НМА в ситуации, аналогичной Вашей. Не найдено нами и судебной практики по вопросам, аналогичным анализируемому.
Мы полагаем, что под исключением НМА из состава амортизируемого имущества подразумевается, в частности, его списание в целях налогового учета.
По нашему мнению, если организация примет решение исключить рассматриваемый объект НМА из состава амортизируемого имущества, то она может применить нормы ст. 265 и 259.2 НК РФ, согласно которым расходы на списание НМА до завершения срока его полезного использования признаются в следующем порядке:
- если списывается НМА, амортизация по которому начислялась линейным методом, то расходы на их списание, включая суммы недоначисленной по ним амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- если по тем или иным основаниям списывается НМА, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Если при этом суммарный баланс уменьшается до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Если суммарный баланс группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то организация также может ликвидировать эту группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
Такая позиция может быть, на наш взгляд, подкреплена тем, что расходы, произведенные организацией при создании НМА, были понесены с целью получения дохода от его использования и после прекращения действия патента полезная модель будет продолжать использоваться в деятельности, приносящей доход (то есть расходы соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, в ст. 270 НК РФ (которая содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения) не поименован такой вид расхода, как суммы недоначисленной амортизации по НМА, патент на который прекратил свое действие.
Обращаем внимание, что в ответе на вопрос выражено наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения официальных органов. С целью минимизации налоговых рисков рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия нематериальных активов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

15 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В соответствии с Федеральным законом от 18.12.2006 N 231-ФЗ настоящий Закон применяется в части, не противоречащей части четвертой ГК РФ.