Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае, если объекты недвижимости (гараж, склад) не используются в деятельности бюджетного учреждения (не пригодны к использованию), при этом отсутствует вероятность получения экономической выгоды или полезного потенциала, связанных с данными объектами, они подлежат списанию с балансового учета на основании оформленного решения профильной комиссии и Акта о выводе имущества из эксплуатации (иного подобного документа, предусмотренного учетной политикой учреждения). При этом указанные объекты подлежат дальнейшему учету на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение" до завершения мероприятий их утилизации.

Обоснование вывода:
Внесенные приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н поправки в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), обусловлены переходом на федеральные стандарты бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления и, соответственно, тенденцией сближения бухгалтерского (бюджетного) учета с Международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС)*(1).
Новой редакцией п. 335 Инструкции N 157н предусмотрено расширение области применения забалансового счета 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение", который теперь используется также для учета имущества, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования, до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения). Исключений для объектов недвижимого имущества новая формулировка п. 335 Инструкции N 157н не содержит.
В соответствии с п. 52 Инструкции N 157н к отражению в бухгалтерском учете принимаются Акты при наличии:
- согласования решения о списании объекта основного средства в случаях, предусмотренных законодательством РФ, с собственником имущества (с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя и (или) собственника имущества);
- утверждающей надписи руководителя учреждения на Акте.
При этом не были внесены изменения в положения п. 51 Инструкции N 157н, согласно которому отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств осуществляется по завершении мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т.п.).
Вместе с тем нормы п.п. 51 и 52 Инструкции N 157н и до внесения в нее изменений не в полной мере согласовались с положениями п.п. 22, 38, 98 Инструкции N 157н, в соответствии с которыми на счетах учета нефинансовых активов должны учитываться материальные ценности (объекты имущества), предназначенные для использования в процессе деятельности учреждения.
Понятие "актив" не содержится в действующих нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского (бюджетного) учета непосредственно в организациях госсектора.
В свою очередь, согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы. Под активами организации понимаются ресурсы, от которых ожидается поступление будущих экономических выгод или возможности полезного использования.
В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (опубликован на сайте Минфина России: http://minfin.ru/ru/perfomance/budget/sfo/) под активами понимаются ресурсы, контролируемые субъектом сектора государственного управления в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала. Исходя из этого определения можно сделать вывод о том, что имущество, которое учреждением в деятельности уже не применяется из-за нецелесообразности его использования, физического и (или) морального износа, не отвечает понятию активов, подлежащих учету на балансовых счетах.
Кроме того, согласно п. 3.1 проекта федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления "Основные средства" (также опубликован на сайте Минфина России: http://minfin.ru/ru/perfomance/budget/sfo/) объекты основных средств, не приносящие субъекту сектора государственного управления экономические выгоды или не имеющие полезного потенциала и в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем, учитываются на забалансовых счетах.
Принятие указанного федерального стандарта в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утвержденной приказом Минфина России от 10.04.2015 N 64н, планируется в ноябре 2015 года. Предполагаемая дата вступления в силу федерального стандарта - 01.01.2017.
Принимая во внимание изложенное, а также изменения, внесенные приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н в п. 335 Инструкции N 157н, на наш взгляд, объект имущества, в том числе недвижимого, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования в учреждении, подлежит списанию с балансового учета, так как не отвечает понятию актива (смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2013 N 02-06-010/56211). При наличии согласования органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, в установленном порядке принятого решения, а также до реализации мероприятий по ликвидации (уничтожению, утилизации) либо до принятия иного решения (о реализации или безвозмездной передаче) это имущество, в целях обеспечения его сохранности, учитывается на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" (п. 335 Инструкции N 157н).
На практике нередко возникают ситуации, когда имущество уже не отвечает понятию "актив", однако фактическая ликвидация объектов недвижимости может занять достаточно значительный промежуток времени. В подобных ситуациях профильная комиссия учреждения может оформить, к примеру, Акт о выводе имущества из эксплуатации*(2) или иной подобный документ, форму которого следует утвердить в учетной политике учреждения, на основании которого и в соответствии с п. 335 Инструкции N 157н выведенное из эксплуатации имущество до окончания демонтажных работ (ликвидации) может учитываться за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение".
Подобное решение не в полной мере согласуется с положениями п.п. 51, 52 Инструкции N 157н, но в то же время его применение позволяет отразить реальное имущественное положение учреждения, поскольку из данных по балансовым счетам исключается стоимость объекта, который уже не используется и не отвечает критериям отнесения к активам и основным средствам, но все еще проходит необходимые для списания процедуры.
Обратите внимание, что изложенная позиция подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 03.06.2014 N 02-06-10/26498).
Напомним, что в соответствии с п. 12 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), при принятии решения о списании основных средств по иным основаниям, в том числе по причине физического, морального износа объекта учета, его выбытие оформляется в учете по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 "Амортизация" (на сумму начисленной амортизации), счета 040110172 "Доходы от операций с активами" (на сумму остаточной стоимости) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства".
При этом проектом приказа Минфина России "О внесении изменений, в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 N 174н..." с учетом поправок, внесенных вследствие изменения отдельных положений Инструкции N 157н, предусмотрено, что одновременно с указанными выше корреспонденциями выбывшее из эксплуатации имущество отражается на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" до момента его демонтажа и (или) утилизации. В то же время порядок определения размера стоимости, по которой данное имущество принимается к забалансовому учету, не определен. Соответственно, наряду с закреплением в учетной политике корреспонденций, не предусмотренных Инструкцией N 174н, до внесения в нее соответствующих изменений следует также разработать и закрепить порядок определения стоимости объектов, которые до момента его демонтажа и (или) утилизации учитываются на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение". Например, по остаточной стоимости объекта или, если она равна нулю, в условной оценке: один объект - один рубль.
В рассматриваемой ситуации вывод из эксплуатации объектов недвижимости может быть отражен в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следующими корреспонденциями:
Дебет 4 104 12 410 Кредит 4 101 12 410
- списана сумма амортизации, начисленной по объекту;
Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 101 12 410
- списана остаточная стоимость объекта.
Одновременно отражается увеличение на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение".

К сведению:
В случае если в учреждении однозначное решение о списании объектов основных средств, которые не используются в деятельности учреждения, не принято, то отражение данных объектов на забалансовом счете 02 не будет соответствовать требованиям Инструкции N 157н, а также положениям проекта федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления "Основные средства". В подобной ситуации следует осуществить консервацию объекта основных средств. Изменениями, внесенными приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н в п. 38 Инструкции N 157н, определено, что объект основных средств, находящийся на консервации, продолжает учитываться на соответствующих балансовых счетах учреждения в качестве объекта основных средств.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Списание государственного и муниципального имущества;
- Энциклопедия решений. Документы, предоставляемые госучреждением для согласования списания имущества;
- Энциклопедия решений. Организация работы профильной комиссии госучреждения при списании имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

14 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) МСФО ОС не применяются напрямую в организациях госсектора. Вместе с тем принципы и приемы МСФО ОС используются при разработке Федеральных стандартов учета и отчетности для госсектора, осуществляемой специалистами Минфина России на плановой основе (п.п. 14, 18 Приложения N 3 к госпрограмме "Управление государственными финансами..."). Поэтому положения МСФО ОС могут применяться в части, не противоречащей нормативным правовым актам, устанавливающим правила и порядок ведения бухгалтерского учета в госучреждениях. Например, отдельные положения МСФО ОС могут быть приняты во внимание и учтены при разработке в учетной политике вопросов, не урегулированных в Инструкции N 157н, а также в Инструкциях по применению Планов счетов бухгалтерского учета казенных, бюджетных и автономных учреждений.
*(2) Акт о выводе имущества из эксплуатации или иной подобный документ, в случае принятия специальной комиссией учреждения соответствующего решения, может быть составлен по форме, разработанной учреждением самостоятельно и утвержденной в рамках учетной политики.