Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 50 Кредит 76, субсчет "Комитент"
- отражена выручка от продажи товара (по цене ниже согласованной с комитентом);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Комитент"
- отражен расход комиссионера, связанный с компенсацией разницы в цене реализации комиссионного товара;
Дебет 76, субсчет "Комитент" Кредит 90
- отражено вознаграждение комиссионера от реализации комиссионного товара;
Дебет 76, субсчет "Комитент" Кредит 51 (50)
- перечислена задолженность комиссионера.
Если условием договора предусмотрено, что расходы комиссионера, связанные с оказанием посреднических услуг, не подлежат возмещению комитентом, в бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 60
- отражены расходы на исполнение комиссионного поручения, не возмещаемые комитентом;
Дебет 90 Кредит 44
- отражена себестоимость продаж, связанная с комиссионной деятельностью организации.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Пунктом 1 ст. 996 ГК РФ определено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. То есть при исполнении поручения комитента комиссионер осуществляет продажу переданного на комиссию имущества комитента. Соответственно, суммы, полученные комиссионером при продаже имущества и переданные комитенту, представляют собой доход комитента от продажи имущества, а не доход комиссионера (смотрите также письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-06/24647, от 27.06.2013 N 03-04-05/24394).
Согласно п. 1 ст. 995 ГК РФ комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. В то же время комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ).
Данная норма косвенно указывает на возможность реализации комиссионного товара по более низкой (относительно согласованной) цене, ставя лишь условие о необходимости компенсировать разницу в цене.
Отметим, что в общем случае договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара, по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи (ст.ст. 493, 500 ГК РФ).
Ни в гражданском, ни в бухгалтерском законодательстве РФ понятие "бонус" не содержится. При этом сумма, указанная в кассовом чеке, является суммой сделки по розничной купле-продаже. Косвенно данный вывод подтверждается в письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722.
То есть считаем, что именно сумма денежных средств, полученных от покупателя, будет являться ценой реализации товара. Соответственно, эта сумма будет отражена в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ) и будет являться доходом комитента от реализации товара.
В то же время из анализа ст.ст. 992 и 995 ГК РФ можно сделать вывод о том, что цена товара является существенным условием комиссионного поручения.
При этом согласно заданному вопросу реализация товара путем зачета накопленных бонусов (уменьшение цены, фактически уплачиваемой покупателем) осуществляется комиссионером по согласованию с комитентом. Однако такое согласование не означает согласования изменения цены реализации комиссионного товара.
Следовательно, полагаем, что у комиссионера остается обязанность по возмещению комитенту разницы между ценой товара, по которой согласно договору с комитентом комиссионер обязан был реализовать товар, и ценой, по которой товар был фактически реализован. То есть сумма задолженности комиссионера перед комитентом после реализации товара с учетом предоставленного бонуса должна составлять такую же величину, как и при реализации такого товара по цене, установленной комитентом.
При этом считаем, что такое возмещение может быть отражено на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Учитывая вышесказанное, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 50 Кредит 76, субсчет "Комитент"
- отражена выручка от продажи товара (по цене ниже согласованной с комитентом);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Комитент"
- отражен прочий расход комиссионера, связанный с компенсацией разницы в цене реализации комиссионного товара;
Дебет 76, субсчет "Комитент" Кредит 90
- отражено вознаграждение комиссионера от реализации комиссионного товара;
Дебет 76, субсчет "Комитент" Кредит 51 (50)
- перечислена задолженность комиссионера.
Также отметим, что комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).
При этом в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах" (далее - Постановление N 16) разъяснено, что если норма не содержит явно выраженного запрета на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного в ней, и отсутствуют критерии императивности, указанные в п. 3 настоящего постановления, она должна рассматриваться как диспозитивная.
То есть условием договора может быть предусмотрено, что расходы комиссионера, связанные с оказанием посреднических услуг, не подлежат возмещению комитентом. В этом случае расходы, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (п.п. 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).*(1)
Соответственно, в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 60
- отражены расходы на исполнение комиссионного поручения, не возмещаемые комитентом;
Дебет 90 Кредит 44
- отражена себестоимость продаж, связанная с комиссионной деятельностью организации.
Отметим, что иной порядок отражения не возмещаемых комитентом расходов комиссионера не предусмотрен, даже если величина таких расходов превысит величину комиссионного вознаграждения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

15 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Энциклопедия решений. Учет у комиссионера при реализации товаров комитента.