Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Товарная накладная (другие первичные документы, подтверждающие исполнение договора купли-продажи) исходя из условий договора в данной ситуации должна быть составлена к моменту (дате) уведомления покупателя о готовности товара к поставке. Уведомление о готовности товара к отправке, подписанное лицом, ответственным за хозяйственную операцию по обособлению готового к отправке товара для передачи покупателю, по нашему мнению, может быть первичным документом, подтверждающим переход права собственности на товар к покупателю.
На этот момент организация-продавец обязана отразить выручку в бухгалтерском учёте и списать себестоимость реализованных товаров, а также признать доход от реализации в налоговом учёте, который может быть уменьшен на стоимость реализованных товаров.
Не позднее пяти календарных дней, считая со дня (даты) уведомления покупателя о готовности товара к поставке, должен быть выставлен счёт-фактура в адрес покупателя.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, а возникает у приобретателя вещи по договору с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Отдельным видом договора купли-продажи является поставка товаров.
Согласно п. 1 ст. 458 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена как поставка товара, осуществляемая путём вручения товара покупателю или указанному им лицу, так и предоставление товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Как отмечено судьями в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2014 N 06АП-4288/14, "...в силу абзаца 3 п. 1 ст. 458 ГК РФ, товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" разъяснено, что при применении нормы п. 2 ст. 510 ГК РФ необходимо исходить из того, что поставщик считается исполнившим свои обязательства, когда товар в установленный договором срок был предоставлен в распоряжение покупателя в порядке, определенном п. 1 ст. 458 ГК РФ. При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что поставщик считается исполнившим свои обязательства, когда товар в установленный договором срок был предоставлен в распоряжение покупателя в порядке, определенном п. 1 ст. 458 ГК РФ (с момента уведомления покупателя о готовности товара к передаче)".
В рассматриваемой ситуации договором поставки предусмотрено, что с момента (даты) уведомления покупателя о готовности товара к поставке обязательства поставщика по передаче товара покупателю считаются выполненными, а право собственности, риски случайной гибели или случайной порчи, утраты или повреждения товара - переданными покупателю.
В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем его существенным условиям.
Напомним, что существенным условием договора поставки, в частности, является условие о предмете договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ), которое считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество поставляемого товара (п. 3 ст. 455, ст. 506 ГК РФ). Таким образом, договор не будет считаться заключённым до тех пор, пока стороны не согласуют наименование (порядок определения наименования) товара и количество (порядок определения количества) товара. То есть договор будет являться заключённым с момента получения, например, заявки от покупателя о наименовании и количестве поставляемого товара*(1).
Исполнение договора о готовности товара к поставке подтверждают первичные документы: накладные на передачу товара, отчёты и т.п.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации к моменту уведомления покупателя о готовности товара к поставке продавец должен подготовить соответствующие документы, которые являются свидетельством того, что обязательства поставщика по передаче товара покупателю считаются выполненными.
С другой стороны, в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) факт хозяйственной жизни, связанный с исполнением обязательств по передаче товара покупателю и способный оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, подлежит оформлению первичным учетным документом.
Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
Вместе с тем организация может продолжать применять унифицированные формы первичных документов, отразив это в учетной политике. Так, унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Указания по применению и заполнению формы N ТОРГ-12 не детализируют момента оформления товарной накладной.
На наш взгляд, товарная накладная (другие первичные документы, подтверждающие исполнение договора купли-продажи) должна быть составлена к моменту уведомления покупателя о готовности товара к поставке.
В то же время необходимо учитывать, что в момент готовности товара к отгрузке товарная накладная не может быть подписана от имени организации-покупателя. Следовательно, не будет являться первичным документом, на основании которого будет подтверждаться факт хозяйственной жизни, связанный с переходом права собственности к организации-покупателю. В этой связи полагаем, что таким документом может стать уведомление о готовности товара к отправке, которое должно быть подписано лицом, ответственным за хозяйственную операцию по обособлению готового к отправке товара для передачи покупателю. С учётом п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" решение об использовании данного документа в подобной ситуации, по нашему мнению, должно быть отражено в Учётной политике.

Бухгалтерский учёт

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, признается доходом организации.
Выручка от продажи продукции, товаров является доходом от обычных видов деятельности, отражается в бухгалтерском учёте при наличии условий, поименованных в п. 12 ПБУ 9/99. В частности, согласно пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) должно перейти от организации к покупателю.
Исходя из условий вопроса право собственности переходит к покупателю с момента (даты) уведомления покупателя о готовности товара к поставке. Следовательно, с учётом выполнения других условий п. 12 ПБУ 9/99 организация-продавец обязана отразить выручку в бухгалтерском учёте именно на момент (дату) уведомления покупателя о готовности товара к поставке.
При этом сумма выручки равна величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая обычно определяется исходя из договорной стоимости (п. 6 ПБУ 9/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж". Сумма НДС, начисленная с выручки от реализации товаров, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость".
С учетом того, что покупатель сам определяет момент, когда он будет вывозить товар, предоставленный в его распоряжение на территории поставщика, имущество, не принадлежащее организации-продавцу, но находящееся у нее, на основании п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, отражается в бухгалтерском учете поставщика за балансом (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2011 N КА-А40/7513-11 по делу N А40-128806/10-35-718)*(2).

Налог на прибыль

Как было указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.1998 N 190-О, налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона.
В то же время в определении от 02.11.2006 N 444-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обстоятельств, а именно от основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. То есть следует учитывать, что налоговые последствия не возникают сами по себе и непосредственным образом зависят от предмета гражданско-правового договора и его условий.
Выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных является доходом от реализации, учитываемым при налогообложении на дату перехода права собственности на товары к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Исходя из условий рассматриваемого вопроса право собственности на товар передаётся покупателю с момента (даты) уведомления покупателя о готовности товара к поставке.
Следовательно, в этот момент возникает обязанность организации-продавца признать доход от реализации.
Это также следует из ст. 313 НК РФ, ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, так как налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Последние, в свою очередь, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Следовательно, на дату перехода права собственности, как и в бухгалтерском учёте, для целей налогообложения признаётся доход от реализации (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2011 по делу N А05-11812/2010 (определением ВАС РФ от 20.02.2012 N ВАС-1760/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора)).
При этом сумма выручки может быть уменьшена на стоимость реализованных товаров в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268, вторым абзацем ст. 320 НК РФ.

НДС

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к отгрузке. При этом датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности (смотрите, например, письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-04-11/88). Более поздние рекомендации содержатся в письмах Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/473, от 13.01.2012 N 03-07-11/08, в котором финансовое ведомство приходит к выводу о том, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации счёт-фактура должен быть выписан не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности на этот товар, то есть со дня (даты) уведомления покупателя о готовности товара к поставке.
О том, что продавец вправе выписать счёт-фактуру на момент готовности товара к отгрузке для передачи его покупателю, свидетельствует арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 25.07.2011 N КА-А40/7513-11 по делу N А40-128806/10-35-718 и др.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

13 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) При этом рамочное соглашение (соглашение, в котором не указано количество поставляемого товара) не порождает обязательств для сторон, но распространяется на конкретные сделки, совершаемые на его основании (п. 9 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров не заключенными, сообщенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165).
*(2) Согласно постановлению Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2013 N 12АП-159/13 у организации-покупателя должны быть в наличии документы, подтверждающие местонахождение товара в период после перехода права собственности на товар до момента перевозки товара.