Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость утилизированных товаров, а также услуги по утилизации в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов.
У Вашей организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС, относящегося к утилизированному товару. Однако не исключено, что данную точку зрения придется отстаивать в том числе в судебном порядке.
Признание в расходах в целях налогообложения прибыли стоимости утилизированных товаров, а также услуг по их утилизации также может привести к налоговым спорам.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Порядок ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов определяется, в частности, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Так, согласно п. 2 ПБУ 5/01 и п. 2 Методических указаний товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.
В соответствии с п. 124 Методических указаний списание материально-производственных запасов со счетов их учета может осуществляться в следующих случаях:
а) пришедшие в негодность по истечении сроков хранения;
б) морально устаревшие;
в) при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.
На основании п.п. 125, 126 Методических указаний решение о списании материально-производственных запасов принимается руководством организации на основании информации, подготовленной специальной комиссией с участием материально ответственных лиц. Комиссией осуществляются непосредственный осмотр материально-производственных запасов, установление причин их непригодности к использованию, определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи и другие функции. Кроме того, комиссией составляется акт на списание, подлежащий утверждению руководителем организации или лицом, им уполномоченным.
С учетом положений п.п. 127, 128 Методических указаний при списании товаров с истекшим сроком годности считаем возможным их фактическую себестоимость учесть сначала по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Затем в силу п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" стоимость утилизированных товаров списывается на прочие расходы в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Вместе с тем, на наш взгляд, не является ошибкой списание товаров с истекшим сроком годности и без использования счета 94.
Также по дебету счета 91 будут учтены и расходы на утилизацию товаров в виде услуг сторонней организации.
Стоимость товаров, подлежащих утилизации и переданных указанной Вами организации, по нашему мнению, следует учитывать на отдельном субсчете, открытом к счету 41 "Товары", например субсчете "Товары, переданные для утилизации".
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемом случае в учете Вашей организации будут сделаны следующие записи (с применением счета 94):
Дебет 41, субсчет "Товары, переданные для утилизации" Кредит 41
- товары с истекшим сроком годности переданы для утилизации;
Дебет 94 Кредит 41, субсчет "Товары, переданные для утилизации"
- отражена фактическая себестоимость утилизированных товаров с истекшим сроком годности;
Дебет 91 Кредит 94
- стоимость утилизированных товаров учтена в составе прочих расходов;
Дебет 91 Кредит 60
- в составе прочих расходов отражена стоимость услуг по утилизации товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС со стоимости услуг по утилизации.
Далее в зависимости от принятия Вашей организацией соответствующих решений в учете могут быть сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС"
- восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по утилизированному товару;
Дебет 91 Кредит 19
- восстановленный НДС учтен в составе прочих расходов;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный организацией, осуществлявшей утилизацию
или
Дебет 91 Кредит 19
- предъявленный НДС учтен в составе прочих расходов.

НДС

Основания для восстановления ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету сумм НДС перечислены в ст. 170, ст. 171.1 НК РФ. Закрытый перечень, закрепленный в п. 3 ст. 170 НК РФ, случаев уничтожения (утилизации) товаров по причине истечения срока их годности и иных аналогичных оснований не содержит. В этой связи считаем, что Ваша организация в данном случае не обязана восстанавливать суммы ранее правомерно принятого к вычету НДС, относящегося к утилизированному товару. Однако не исключено, что данную точку зрения Вам придется отстаивать в том числе в судебном порядке.
Так, специалисты уполномоченных органов неоднократно выражали позицию, согласно которой суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые впоследствии выбывают по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например в связи с истечением срока годности, недостачей, порчей, моральным устареванием), подлежат восстановлению (письма Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41606, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1).
Материалы арбитражной практики свидетельствуют о том, что судьи признают требования налоговых органов о восстановлении НДС в таких ситуациях необоснованными по причине отсутствия соответствующих оснований для восстановления НДС в главе 21 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14 по делу N А40-135147/2013, от 04.10.2013 N Ф05-12037/13 по делу N А40-149597/2012, от 26.02.2013 N Ф05-474/13 по делу N А40-62341/2012, ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N Ф07-10322/13 по делу N А42-74/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2013 N Ф02-2713/13 по делу N А78-10218/2012, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12 по делу N А65-10659/2012).
Одним из условий для вычета НДС является использование приобретенного товара (работы, услуги) в деятельности, облагаемой НДС, или его перепродажа (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому полагаем, что принятие к вычету НДС, предъявленного Вашей организации со стоимости услуг по утилизации товара с истекшим сроком годности, также может привести к претензиям со стороны контролирующих органов, поскольку эти услуги приобретаются для утилизации товаров, которые, по сути, больше не используются в деятельности, облагаемой НДС.

Налог на прибыль

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
По мнению финансового ведомства, в случае утилизации товара затраты на его приобретение и непосредственно утилизацию не могут рассматриваться как совершенные в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (смотрите, например, письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105).
В то же время в ряде случаев официальные органы все же "разрешают" учитывать расходы на утилизацию хлебобулочных и кондитерских изделий (письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 24.12.2010 N 03-03-06/1/805), парфюмерии и косметики (письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680), пищевых продуктов (письма Минфина России от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948, УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067495@), медикаментов (письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227, от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238).
Имеются также и судебные решения, признающие обоснованным отнесение в целях налогообложения прибыли расходов в виде стоимости товаров, а также затрат, связанных с их уничтожением, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что расходы экономически оправданы и документально подтверждены налогоплательщиком (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 по делу N А56-3652/2007, ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).
Однако, даже несмотря на наличие приведенных выше писем официальных органов и судебных решений, мы не исключаем, что признание в расходах стоимости утилизированных товаров, а также услуг по их утилизации может привести к налоговым спорам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

20 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.