Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учреждение вправе применять освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если выручка от реализации услуг по дезинсекции и дератизации без учета налога не превышает за три предшествующих последовательных календарных месяца два миллиона рублей.

Обоснование позиции:
Бюджетные учреждения как организации признаются плательщиками НДС (ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 48, ст. 120 ГК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
Услуги по дезинсекции и дератизации, которые оказывает медицинское учреждение, не финансируются из бюджета и облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, в том числе медицинские учреждения, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Пунктом 2 ст. 153 НК РФ в целях обложения НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов учреждения, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
При этом нормами указанной статьи не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих обложению НДС либо не признающихся объектом обложения НДС.
Ранее позиция по вопросу о том, нужно ли при расчете выручки в целях применения освобождения от обязанностей плательщика НДС учитывать доход от операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, была неоднозначной.
На необходимости принимать в расчет выручку от реализации, полученную при осуществлении операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС, настаивали специалисты финансового ведомства (смотрите письма Минфина России от 24.01.2014 N 03-11-10/2510, от 20.09.2012 N 03-07-07/94, от 15.10.2012 N 03-07-07/107.
Специалисты налоговой службы в письме УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541 поясняли, что ст. 145 НК РФ при расчете выручки не делает исключения, в частности, для операций, освобождаемых от обложения НДС.
Аналогичная точка зрения о том, что в выручку включаются доходы от операций, освобождаемых от НДС, находила отражение и в арбитражной практике (смотрите, в частности, постановления ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N А06-1875/2011 по делу N А06-1875/2011, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2010 N Ф07-11647/2010 по делу N А66-3032/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N А06-1868/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2011 N 12АП-5737/11).
Вместе с тем в судебной практике существовала и иная позиция, заключающаяся в том, что в целях применения п. 1 ст. 145 НК РФ подлежит учету выручка только от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Вывод о том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, при определении предельного размера выручки учитываться не должна, прозвучал в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2012 по делу N А45-11287/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 N Ф08-2751/11 по делу N А01-1343/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2011 по делу N А19-9440/10 и от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1.
Наконец, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 суд указал, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым налогом на добавленную стоимость.
Из указанного выше постановления высшего суда следует, что выручка, полученная от операций, указанных в ст. 149 НК РФ, не должна учитываться при разрешении вопроса о наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Представленной позицией высшего арбитражного суда можно руководствоваться, поскольку представители налоговых органов, выражая свою общую позицию в отношении применения налоговыми органами арбитражной практики, указывают, что, если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика, особенно в случае рассмотрения дела в Президиуме ВАС РФ, ФНС не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию.
Тем более что в письме ФНС от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@, согласованном с Минфином России, дано официальное разъяснение, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Следовательно, такие разъяснения обязательны для применения налоговыми органами и налогоплательщиками.
Отметим, что указанное письмо ФНС адресовано неопределенному кругу лиц. А согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). А в соответствии с п. 2 ст. 111 НК РФ при наличии такого обстоятельства лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кроме того, в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснен вопрос, касающийся споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ. При их рассмотрении судам необходимо исходить из того, что предусмотренное ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования НДС в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
Таким образом, предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС. Следовательно, выручка от необлагаемой НДС деятельности не должна учитываться при расчете предельного размера выручки для определения освобождения от НДС.
Учитывая, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации услуг по дезинсекции и дератизации без учета НДС не превышает два миллиона рублей, учреждение может воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, предоставив в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС;
- Энциклопедия решений. Определение госучреждениями выручки от реализации в целях освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мирошкина Валентина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.