Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что в рассматриваемом случае неправомерны действия налогового органа по исчислению НДС расчетным путем только на основании данных платежных документов.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 174 НК РФ соответствующая налоговая декларация по НДС представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Статьей 31 НК РФ установлены права налоговых органов, в том числе:

• право приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках в случаях и в порядке, предусмотренном НК РФ. В частности, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления (п. 3 ст. 76 НК РФ);
• взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ. В частности, п. 1 ст. 119 НК РФ установлено, что непредставление в установленный НК РФ срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный НК РФ срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Подпунктом 2 пункта 1 ст. 31 НК РФ также установлено право налогового органа проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

При этом те или иные права, предоставляемые налоговому органу, никоим образом не поставлены НК РФ в зависимость друг от друга. То есть тот факт, что в 2013 году налоговый орган не предпринял в отношении налогоплательщика каких-либо мер налогового контроля (не арестовал расчетный счет, не оштрафовал за непредставление декларации), никак не влияет на дальнейшую возможность налогового органа воспользоваться в отношении данного налогоплательщики иными полномочиями, предоставленными ему НК РФ (проведение выездной проверки, начисление недоимки, штрафа и т.д.). Кроме того, факты неприменения к налогоплательщику тех или иных налоговых процедур не могут рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения или обстоятельств, смягчающих ответственность за его совершение (ст. 111 и 112 НК РФ).

В общем случае налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ). Вместе с тем, как следует из п. 2 ст. 52 НК РФ, в случаях, предусмотренных НК РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена и на налоговый орган.

Так, в частности, на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:

• отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
• непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
• отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
• непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Кроме того, конкретно в отношении НДС п. 7 ст. 166 НК РФ определено, что в случае отсутствия у налогоплательщика НДС бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам*(1).

Обращаем внимание, что перечень оснований для применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 7 ст. 166 НК РФ является закрытым.

Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2005 N 301-О отметил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при применении пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, произвести расчет налога, в том числе НДС, расчетным путем налоговый орган имеет право только в строго определенных случаях. Непредставление (несвоевременное представление) декларации в качестве такого случая в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 7 ст. 166 НК РФ не поименовано.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускает применение расчетного метода исчисления налога в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

Любая налоговая декларация (в том числе по НДС) представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст. 80 НК РФ). Однако налоговая декларация не является единственным документом, который может служить основанием для расчета НДС. Как следует из п. 1 ст. 54 НК РФ, налоговая база по любому налогу исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 93 НК РФ налоговому органу предоставлено право в ходе проведения выездной проверки требовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Такое право реализуется посредством вручения указанному лицу (его представителю) требования о представлении документов. В свою очередь, п. 12 ст. 89 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Как указано в п. 5.1 письма ФНС от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности:

• налоговые декларации (расчеты);
• регистры налогового учета;
• счета-фактуры;
• книги покупок;
• книги продаж;
• журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость;
• акты приема-передачи;
• акты выполненных работ;
• другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый орган имел возможность запросить у налогоплательщика первичные налоговые документы и налоговые регистры, на основании которых имелась возможность проверить правильность исчисления НДС.

Как указывают судебные органы, наличие возможности для начисления налогов расчетным методом не предоставляет налоговому органу право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика и не освобождает налоговый орган от доказывания обоснованности применения расчетного метода (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 N 20АП-7838/14). Применение расчетного метода напрямую связано с отсутствием у ИФНС возможности достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика другим способом. Более того, при наличии первичных документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций, из которых возникают налоговые последствия, оснований для применения расчетного метода не возникает, поскольку в этом случае возможность достоверно определить налоговые обязанности плательщика не является утраченной (постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2011 по делу N А07-3513/2011). Расчетный путь исчисления налога возможен только в исключительных случаях, при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. Указанная норма закона создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов (решение Арбитражного суда Свердловской области от 30.05.2012 г. N А60-6226/2012, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 N 19АП-3084/12, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2012 N 19АП-6230/11, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.2009 N А05-6350/2008 и др.). Если в распоряжении налогового органа имеются те или иные документы, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика учета всех хозяйственных операций, учета доходов и расходов, объектов налогообложения, в качестве таких документов может выступать налоговая отчетности за проверяемый период (например декларация по налогу на прибыль), для применения расчетного метода оснований нет (смотрите дополнительно постановление ФАС Поволжского округа от 14.01.2014 N Ф06-1133/13 по делу N А65-31616/2012)

В данном случае невозможность проверить правильность исчисления НДС вызвана не действиями (бездействием) налогоплательщика, а бездействием самого налогового органа (не запросили нужные для проведения проверки документы).

Полагаем, что при таких обстоятельствах основания для исчисления НДС расчетным путем в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали.

В подтверждение данному выводу приведем также определение ВАС РФ от 28.05.2008 N 6553/08, в котором при разрешении спора о правомерности применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ судом было установлено, что у налогоплательщика имелись необходимые документы бухгалтерского учета, на основании которых налоговый орган имел возможность произвести расчет покупной стоимости реализованного товара. При этом налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что общество отказалось представить документы по требованию инспекции в ходе выездной проверки, а также что непредставление документов, ведение которых не предусмотрено бухгалтерским учетом, не является безусловным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. С учетом данных обстоятельств судами сделан вывод о необоснованном применении налоговым органом расчетного метода определения налога на прибыль.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, в частности, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 153 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

Таким образом, НДС исчисляется не только на основании данных платежных документов (поступление и расходование средств на расчетных счетах и (или) в кассе), но и на основании данных отгрузочных документов.

Судебные органы, в том числе при рассмотрении дел о применении расчетного метода к исчислению НДС, указывают, что выписка банка при отсутствии иных документов, подтверждающих наличие хозяйственных операций, не может служить достаточным и единственным доказательством для установления факта поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в качестве оплаты за оказанные услуги, а только свидетельствует о зачислении денежных средств на счет (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2012 N 20АП-1957/12, постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2011 N Ф09-7419/11 по делу N А76-6760/2011, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 N 20АП-7838/14, постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2012 N Ф09-6279/09 по делу N А47-2661/2009).

Использование банковских выписок при определении НДС расчетным путем суды допускают только в совокупности с иными документами: налоговые декларации, бухгалтерские балансы, материалы, полученные от контрагентов и иных организаций. Смотрите, например, определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2014 г. N ВАС-4642/14. В данном определении суд, признавая законным решение инспекции по доначислению НДС и др. налогов расчетным методом, исходил из того, что в ходе проверки первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие налоговому органу произвести действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученных налогоплательщиком доходов, произведенных расходов и налоговых обязательств, обществом представлены не были.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 мая 2015 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

*(1) Отметим, что при исчислении НДС расчетным способом налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по данному налогу, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.03.2015 N Ф03-838/15 по делу N А37-340/2013).