Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации мы не видим оснований для списания данной задолженности с бухгалтерского учета.

Если на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации АО, созданный резерв по сомнительному долгу не будет использован, то неизрасходованную сумму резерва следует присоединить при составлении бухгалтерского баланса к финансовым результатам. 

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам.

При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) (п. 9 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

При ликвидации юридического лица его обязательства перед кредиторами, а также обязательства должников перед организацией прекращаются, кроме случаев, когда в соответствии с законодательством исполнение обязательства возлагается на другое лицо (например по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.) (ст. 419 ГК РФ).

Таким образом, после ликвидации АО обязательство должника перед обществом прекратится.

Бухгалтерский учет 

В бухгалтерском учете своевременное создание резервов по сомнительным долгам, так же как и списание дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, - это обязанность организации.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением, правила признания которых устанавливаются ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений".

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н), организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи (ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ)). Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица (ч. 3 ст. 17 Закона № 402-ФЗ).

Следовательно, можно сделать вывод: если на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации АО, резервы сомнительных долгов в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса к финансовым результатам.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция), на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Что касается списания дебиторской задолженности контрагента, возникшей в 2011 году и по которой был создан резерв, хотим обратить внимание на следующее.

Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения № 34н.

Обоснованность суммы дебиторской задолженности, числящейся на счете 62 (76), проверяется в процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией, причем проверяется также и обоснованность сумм дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 3.44, пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания № 49)).

На основании данных инвентаризации выявленные суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с приказом руководителя организации на основании письменного обоснования:

• на счет средств резерва сомнительных долгов;
• либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

При этом данные задолженности включаются в прочие расходы организации в сумме, в которой они были отражены в бухгалтерском учете организации (п. 12, п. 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Следовательно, если дебиторская задолженность списывается за счет ранее созданного в отношении нее резерва по сомнительным долгам, то она отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Отметим, при ликвидации организации проведение инвентаризации обязательно (ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положение № 34н, п. 1.5 Методических указаний № 49).

Следовательно, до ликвидации общество должно провести инвентаризацию, в том числе и имеющихся обязательств (требований).

По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию следует руководствоваться положениями ГК РФ (письма Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18, от 19.12.2006 № 07-05-06/302, от 12.01.2006 № 07-05-06/2).

То есть долгами, нереальными к взысканию, могут быть признаны долги по которым:

• истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);
• обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 23.01.2015 № 03-01-10/1982).

Из вопроса следует, что по рассматриваемой дебиторской задолженности судебными приставами-исполнителями еще не окончено (ведется) исполнительное производство. В таком случае мы не видим оснований для списания данной задолженности с учета (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 № Ф05-8193/13 по делу № А40-156729/2012). Заметим, в силу ст. 419 ГК РФ обязательство должника перед обществом прекратится только после внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации АО. То есть на дату составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности (на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации), полагаем, обязательство должника будет еще существовать. 

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:

• Энциклопедия решений. Ликвидация АО;
• Энциклопедия решений. Расходы от списания нереальной к взысканию дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
• Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
• Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 июня 2015 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.