Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Включение в один акт данных по нескольким ремонтам, проведенным в отчетном периоде в рамках одного договора (при условии, что этот порядок закреплен в договоре подряда), по нашему мнению, бухгалтерскому законодательству не противоречит и не ведет к искажению бухгалтерской отчетности.
Пятидневный срок, отведенный НК РФ для составления счета-фактуры, необходимо отсчитывать от момента исполнения подрядчиком обязательства по договору подряда, подтвержденного актом выполненных работ.
По нашему мнению, при предоставлении заказчику дополнительного акта выполненных, но не предъявленных к оплате работ, связано не с ошибкой в первичном документе, а с порядком предъявления работ, закрепленным в договоре подряда.

Основание вывода:

Акт выполненных работ

Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
Отражение расходов, связанных с ремонтом вагонов, на счетах бухгалтерского учета является хозяйственной операцией.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ обязательные реквизиты.
Согласно п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
В п. 1 ст. 720 ГК сказано, что заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
То есть периодичность составления актов выполненных работ регулируется договором подряда.
Поэтому включение в один акт данных по нескольким ремонтам разных вагонов, проведенным в отчетном периоде в рамках одного договора (при условии, что этот порядок закреплен в договоре подряда), по нашему мнению, бухгалтерскому законодательству не противоречит и не ведет к искажению бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Поскольку условиями договора предусмотрено составление одного акта, где отражаются все выполненные в отчетном месяце работы, основания для отражения расхода у Вашей организации возникнут не ранее даты подписания акта выполненных работ должностным лицом вашей организации.
Аналогичная норма действует и в целях налогообложения. Так, в п. 2 ст. 272 НК РФ сказано, что датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Счет-фактура

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации работ выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня выполнения работ.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ, в частности, признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Такая передача происходит на основании актов о приеме-передаче работ.
Момент определения налоговой базы указан в ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В письме Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-11/328 отмечено, что датой определения налоговой базы по НДС является дата подписания акта сдачи-приемки работ: документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ.
В связи с этим в целях установления момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ обеими сторонами.
Соответственно, пятидневный срок, отведенный НК РФ для составления счета-фактуры, необходимо отсчитывать именно с этой даты.

"Дополнительный" акт выполненных работ

В рассматриваемой ситуации, при предоставлении заказчику дополнительного акта выполненных, но не предъявленных к оплате работ, по нашему мнению, имеет место не исправление ошибки в первичном документе, а получение новой информации, которая не была доступна организациям на момент отражения факта хозяйственной деятельности.
Иными словами, выставление дополнительного акта связано с порядком предъявления работ, закрепленным в договоре подряда.
Согласно абзацу восьмому п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Поэтому полученный документ отражается в бухгалтерском учете в периоде его составления и подписания заказчиком.
При составлении счета-фактуры на дополнительные, ранее не предъявленные к оплате работы, действуют общие правила п. 3 ст. 168 НК РФ: он должен быть составлен в течение 5-ти календарных дней со дня подписания дополнительного акта приемки-передачи выполненных работ сторонами.

К сведению:
В том случае, если имеет место искажение уже принятых к оплате по первому (основному) акту работ, то это несоответствие нельзя корректировать составлением "нового" дополнительного акта.
Первичный учетный документ (в данном случае основной акт выполненных работ), содержащий ошибки, в этом случае следует исправить путем внесения в него изменений.
В первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских документов) исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
Если объем выполненных и предъявленных к оплате ремонтных работ на момент составления основного акта был искажен (занижен, завышен и пр.), имеет место и неправильное заполнение счета-фактуры.
Согласно официальной позиции все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
По мнению налоговых органов, в случае если покупатель работ до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, ему следует внести соответствующие изменения в книгу покупок (аннулировать первичные неверные счета-фактуры) и представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за предыдущий налоговый период (письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769). Такое же мнение высказано и в письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231.
Таким образом, официальная позиция сводится к следующему: применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.
Судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 указано, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру. Аналогичной точки зрения придерживается и Президиум ВАС РФ (постановления от 03.06.2008 N 615/08 и от 04.03.2008 N 14227/07).
Обращаем Ваше внимание, что Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ в главу 21 НК РФ внесены дополнения, вступающие в силу с 1 октября 2011 года.
В соответствии с этими дополнениями при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (абзац третий п. 3 ст. 168 НК РФ).
То есть теперь, с 1 октября 2011 года, организации нет необходимости корректировать налоговые вычеты прошлого налогового периода и представлять уточненную налоговую декларацию. Покупатель вправе произвести корректировку в текущем периоде на основании полученного от продавца корректировочного счета-фактуры.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, советник налоговой службы II ранга Остафий Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

30 сентября 2011 г.

.