Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Освобождение от налогообложения НДС распространяется на организации (независимо от наличия у них статуса учреждения образования и науки), выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджетов.

Кроме того, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС ОКР, выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

От налогообложения НДС также освобождаются выполненные ОКР (в том числе и в части проведения испытаний), относящиеся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

Обоснование вывода:
По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы) (ст. 769 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 770 ГК РФ при выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст. 706 ГК РФ).

Статьей 778 ГК РФ определено, что к государственным или муниципальным контрактам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ для государственных или муниципальных нужд применяются правила ст.ст. 763-768 ГК РФ.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, поименованы в ст. 149 НК РФ.

Как следует из норм данной статьи, операции по выполнению организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ на территории РФ освобождаются от налогообложения НДС по трем самостоятельным признакам (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 27.09.2013 № ЕД-16-3/186):

Источник финансирования

На основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ ОКР не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС, если они выполняются за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", далее - Закон № 127-ФЗ (смотрите также письмо Минфина России от 29.07.2011 № 03-07-07/41).

В многочисленных разъяснениях финансового ведомства и налоговых органов (письма Минфина России от 26.11.2013 № 03-07-07/51147, от 27.12.2012 № 03-07-07/139, от 29.07.2011 № 03-07-07/41 и от 26.07.2007 № 03-07-07/25, письмо ФНС России от 27.09.2013 № ЕД-16-3/186, УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 № 19-11/119609 и от 20.04.2007 № 19-11/036487) с учетом норм ГК РФ указывается, что от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, финансируемых за счет бюджетных средств, так и юридические лица, являющиеся их соисполнителями и выполняющие НИОКР.

Документами, подтверждающими выполнение НИОКР за счет бюджетных средств, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных бюджетных средствах для оплаты указанных работ (письма Минфина России от 11.10.2012 № 03-07-07/409, от 04.04.2012 № 03-07-07/42 и др., ФНС России от 01.09.2010 № ШС-37-3/10367).

В письмах УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 № 19-11/119609, от 21.11.2008 № 19-11/108743 указывается, что для обоснования льготы по НДС при проведении НИОКР, кроме договора на выполнение работ и письменного уведомления заказчика, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения (техническое задание, дополнительные соглашения к договору, календарный план, ведение раздельного учета и т.д.).

Кроме того, в письме ФНС России от 05.12.2014 № ГД-4-3/25163@ указывается на то, что соисполнителями по договору могут выполняться как работы, которые являются научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими работами, так и работы, которые таковыми не являются; и для проверки правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, помимо документов, подтверждающих финансирование выполняемых работ за счет средств федерального бюджета, необходимо наличие подтверждения того, что выполняемые работы относятся к научно-исследовательским либо опытно-конструкторским работам. Это же правило применимо и для случая, если соисполнитель выполняет лишь часть работ: при этом работы по договору необходимо оценивать с учетом цели договора и его результата (постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2012 № Ф09-600/12 по делу № А50-10817/2011).

Статус исполнителя ОКР и основание выполнения данных работ

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС ОКР, выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. По мнению Минфина России, от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых учреждениями образования и научными организациями, независимо от источника их оплаты (письмо Минфина России от 09.10.2007 № 03-07-11/464).

На основании ст. 5 Закона № 127-ФЗ научными организациями признаются юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность. Научная организация вправе осуществлять образовательную деятельность, а также может осуществлять сотрудничество с образовательными организациями.

По ст. 2 Закона № 127-ФЗ научной (научно-исследовательской) деятельностью признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

• фундаментальные научные исследования - это экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;
• прикладные научные исследования - это исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
• поисковые научные исследования - исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 № 16-15/32228).

Согласно ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" образовательная организация - некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана; образовательная деятельность - деятельность по реализации образовательных программ.

С учетом указанных определений и формулировок ФНС России (в отношении научных организаций) приходит к выводу, что под учреждением науки (научной организацией) в целях применения НДС понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, подтвердившая факт осуществления в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность (письмо ФНС России от 15.03.2006 № ММ-6-03/274@). При этом для получения льготы налогоплательщик должен доказать факт отнесения произведенных работ к категории научно-исследовательских или опытно-конструкторских, то есть работы должны проводиться на основании технического задания; результаты работ должны быть подтверждены расчетами и зафиксированы на любом носителе; работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2009 № 09АП-5537/2009 и ФАС Уральского округа от 16.02.2012 № Ф09-600/12 по делу № А50-10817/2011).

Характер ОКР

В силу пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС ОКР, относящиеся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в их состав включаются следующие виды деятельности:

• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
• разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
• создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Данное освобождение применяется организациями-исполнителями независимо от источника финансирования этих работ, при условии, что в состав выполняемых ОКР включаются виды деятельности, поименованные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (письмо ФНС России от 27.09.2013 № ЕД-16-3/186); статус исполнителя при этом также не имеет значения.

Поэтому считаем, что данное правило применимо и в отношении соисполнителя (субподрядчика), проводящего сертификационные испытания, если характер фактически выполняемых им работ, подтвержденный документально, соответствует предъявляемым указанным подпунктом требованиям, то есть производимые работы по своей сути и вне зависимости от наименования договора должны быть научно-исследовательскими либо опытно-конструкторскими. В ином случае их налогообложение производится без учета предоставленного ст. 149 НК РФ освобождения (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2013 № 13АП-5505/13).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

• Энциклопедия решений. Освобождение от НДС выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
• Энциклопедия решений. Лицензируемые виды деятельности в целях освобождения от НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.