Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае, когда балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель, в бухгалтерском учете лизингополучателя лизинговое имущество отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" исходя из стоимости, указанной в договоре лизинга, включая выкупную цену.

В бухгалтерском учете лизингополучателя в период действия договора лизинга отражается начисление и оплата лизинговых платежей, а по его окончании также операции по приобретению в собственность имущества, являвшегося предметом лизинга, с отражением приобретенного имущества в составе объектов основных средств.

Обоснование вывода:

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 665 ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон № 164-ФЗ)).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, есть два варианта передачи лизингового имущества в собственность лизингополучателю:

1) в соответствии с договором лизинга по окончании его действия лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя, а его выкупная стоимость включается в состав лизинговых платежей. При этом выкупная цена предмета лизинга определяется соглашением сторон еще на этапе заключения договора финансовой аренды;

2) по окончании действия договора лизинга лизингополучатель приобретает лизинговое имущество на основании договора купли-продажи. При этом выкупная цена лизингового имущества определяется при последующем заключении договора купли-продажи.

В рассматриваемом случае дополнительным соглашением к договору лизинга определено, что переход лизингового имущества к лизингополучателю происходит в связи с окончанием расчетов и выполнением лизингополучателем всех своих обязательств. То есть приобретение имущества происходит по первому из указанных вариантов, т.к. составленное дополнительное соглашение не изменило первоначального условия договора, а лишь констатировало выполнение лизингополучателем всех предусмотренных договором лизинга обязательств.

Бухгалтерский учет

При отражении операций по договору лизинга в бухгалтерском учете следует руководствоваться:

• Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее - Указания по лизингу), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету;
• ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания);
• ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и др.

Также отметим, что до 16.11.2014 ст. 31 Закона № 164-ФЗ предусматривала, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Федеральным законом от 04.11.2014 № 344-ФЗ с 16.11.2014 эта статья из Закона № 164-ФЗ была исключена. Таким образом, в настоящее время Закон № 164-ФЗ прямо не предусматривает заключение сторонами соглашения о том, на балансе у какой из сторон учитывается лизинговое имущество.

Вместе с тем с учетом принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ), стороны договора лизинга не лишены права достичь соглашения о выборе балансодержателя, в частности путем включения соответствующего условия в договор лизинга. Кроме того, в законодательстве по бухгалтерскому учету (а также в НК РФ) осталось упоминание о том, что выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе и начисляет по нему амортизацию, определяется условиями договора лизинга (к примеру, п. 2 Указаний по лизингу, п. 50 Методических указаний, п. 10 ст. 258 НК РФ).

При передаче предмета лизинга лизингополучателю в пользование право собственности на этот предмет к лизингополучателю не переходит, поэтому предмет лизинга отражается в бухгалтерском учете у лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 Указаний по лизингу). Этим обеспечивается выполнение требования п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к отражению в бухгалтерском учете каждого факта хозяйственной жизни, но с учетом имущественной обособленности собственных активов от активов других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предмет лизинга принимается на забалансовый учет в общей сумме договора лизинга. Если договор лизинга включает как лизинговые платежи, так и выкупную стоимость, предмет лизинга принимается к учету по стоимости, указанной в договоре, включая выкупную цену. Соответственно, полагаем, что стоимость лизингового имущества отражается на забалансовом счете с учетом НДС - 1 793 268,85 руб.

В соответствии с п. 9 Указаний по лизингу начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов. То есть в течение всего срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно отражает в своем учете операции по начислению и уплате лизинговых платежей. Сумма перечисленного лизингодателю аванса не признается расходом организации, а учитывается в составе дебиторской задолженности (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Далее в течение срока действия договора лизинга сумма аванса засчитывается в счет оказания услуги в порядке, установленном в договоре.

В рассматриваемом случае в соответствии с условиями договора после уплаты всех причитающихся платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя.

При возврате лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". А при выкупе одновременно со снятием с забалансового учета производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств" (п.п. 10, 11 Указаний по лизингу, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2010 по делу № А45-6044/2010). При таком варианте учета на балансе лизингополучателя будет отражено полностью самортизированное основное средство - остаточная стоимость принятого к учету основного средства будет равна нулю, и тем самым вся сумма, установленная договором лизинга, будет полностью учтена в бухгалтерском учете лизингополучателя в составе расходов при начислении лизинговых платежей.

Оприходование имущества в качестве актива осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учёта. В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Принятие к учету основных средств на счете 01 производится по первоначальной стоимости, которой в силу п. 8 ПБУ 6/01 признается (для основных средств, приобретенных за плату) сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Первоначальная стоимость передаваемого объекта формируется исходя из всей суммы платежей, подлежащей уплате по договору лизинга. Иными словами, фактическими затратами на приобретение основного средства в рассматриваемом случае будет являться общая сумма договора лизинга, которая согласно ст. 28 Закона № 164-ФЗ включает и выкупную цену имущества, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В то же время Указания по лизингу не предусматривают учет выкупной цены предмета лизинга отдельно. Кроме того, Указания по лизингу, равно как и иные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, не предусматривают ни повторного принятия к учету и ввода в эксплуатацию предмета лизинга, ни изменения его первоначальной стоимости в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При этом следует учитывать, что при переходе имущества в собственность лизингополучателя данное имущество перестает быть предметом лизинга: лизинговое имущество выбывает, а к учету принимается собственное имущество.

С учетом сказанного общая схема проводок в бухгалтерском учете лизингополучателя может выглядеть следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Аванс по договору лизинга" Кредит 51

• 799 269,97 руб. - произведена уплата авансового лизингового платежа;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с аванса"

• 121 922,54 руб. - принят к вычету НДС по авансовому платежу на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя;

Дебет 001

• 1 793 268,85 руб. - предмет лизинга принят на забалансовый учет по стоимости, равной сумме всех лизинговых платежей с НДС согласно графику (включая суммы, уплаченные в авансовом порядке);

Дебет 20 (23 и проч.) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

• после получения предмета лизинга начислен ежемесячный лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

• выделен НДС в сумме лизингового платежа;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

• принят к вычету НДС, входящий в состав лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

• перечислен ежемесячный лизинговый платеж согласно графику.

В том месяце, когда происходит зачет авансового платежа в счет уплаты лизинговых платежей, в учете производятся дополнительные записи:

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовые платежи по договору лизинга"

• зачтена часть аванса в соответствии с условиями договора;

Дебет 76, субсчет "НДС с аванса" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

• восстановлен НДС с аванса в части, соответствующей сумме НДС, принятому к вычету по лизинговому платежу.

На дату перехода права собственности после уплаты всей выкупной стоимости предмет лизинга выбывает и появляется собственное имущество:

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

• 48 192,92 руб. - оплачен последний (он же выкупной) лизинговый платеж;

Дебет 20 (23 и проч.) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

• 571 877,89 руб. ((626 622,99/118 х 100) + (48 192,92/118 х 100)) - начислен ежемесячный лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

• 102 938,02 руб. (674 815,91/118 х 18) - выделен НДС в сумме лизингового платежа;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

• 102 938,02 руб. - принят к вычету НДС, входящий в состав лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовые платежи по договору лизинга"

• 626 622,99 руб. - зачтена часть аванса в соответствии с условиями договора;

Дебет 76, субсчет "НДС с аванса" Кредит 68, субсчет " Расчеты по НДС"

• 95 586,56 руб. - восстановлен НДС с аванса в части, соответствующей сумме НДС, принятому к вычету по лизинговому платежу;

Кредит 001

• 1 793 268,85 руб. - стоимость лизингового имущества списана с забалансового учета;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств"

• 1 519 719,37 руб. - принято к учету имущество в составе собственных основных средств (без НДС). 

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

• Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингодателя);
• Энциклопедия решений. Учет реализации имущества лизингодателем по окончании договора лизинга;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю на баланс.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

10 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.