Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В решении, выносимом по результатам выездной налоговой проверки, указывается недоимка, размер которой определяется без учета выявленной у налогоплательщика переплаты.

Обоснование вывода:
В силу п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ). При этом зачет является одним из способов уплаты налогов (п. 1 ст. 44, п.п. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Как указано в п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также - решение) указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также - решение) могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В соответствии с п. 1 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

После вступления в силу решения у лица, в отношении которого оно вынесено, возникает обязательство по уплате соответствующих сумм. Этому лицу в установленном ст. 69 НК РФ порядке направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Каких-либо оснований для уменьшения выявленной в ходе проверки недоимки на сумму переплаты до вступления в силу решения налоговое законодательство не устанавливает. Из приведенных выше норм следует, что принятое налоговым органом решение не может включать положения, направленные на корректировку выявленной в ходе проверки недоимки путем фактического взыскания ее части (путем зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты).

Переплата же подлежит учету налоговым органом уже на момент исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате доначисленного налога.

Такой подход отражен, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 № 4050/12, постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № 15638/12, а также в п. 10 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год. Этот обзор направлен ФНС РФ (письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе. До принятия указанных выше судебных актов в судебной практике встречался и противоположный подход, согласно которому при проведении налоговой проверки налоговый орган обязан принимать во внимание при принятии решения по итогам налоговой проверки наличие переплаты у проверяемого налогоплательщика (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 31.07.2009 № КА-А40/6875-09, от 22.04.2010 № КА-А40/3542-10, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2012 по делу № А26-7013/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 по делу № А32-10647/2012). Однако на сегодняшний день именно первый из представленных подходов распространен в правоприменительной практике (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2013 по делу № А33-486/2012, от 17.01.2013 № Ф02-3681/12 по делу № А58-3501/2011, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2013 по делу № А66-8648/2012, от 29.04.2013 по делу № А56-17324/2011, ФАС Московского округа от 29.08.2013 по делу № А40-136097/12-140-966, а также письмо ФНС России от 29.08.2011 № АС-4-2/14018).

Требования к составлению решений по итогам проверки установлены в п. 8 ст. 101 НК РФ, а формы утверждены приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (приложения 12 и 13). При этом формы решений, хоть и не содержат соответствующих реквизитов уменьшенных налоговым органом сумм налогов, но не исключают возможность указания на необходимость соответствующей корректировки налоговых обязательств в описательной и резолютивной части решения.

C 12 июня 2015 года налоговые органы используют в своей работе обновленные формы документов, которые утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (приложения 30 и 31), при этом в п. 3.1 формы решений предусмотрено примечание, что недоимка указана без учета состояния расчетов с бюджетами.

Таким образом, по нашему мнению, в решении по итогам проверки налоговый орган указывает доначисленную недоимку без учета выявленной у налогоплательщика переплаты, которая будет зачтена после вступления в силу соответствующего решения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Михайлова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей

11 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.