Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации "С" могут быть сформированы следующие проводки:
На дату подписания трехстороннего соглашения о замене лица в обязательстве:
Дебет 08, субсчет "Строительство объекта" Кредит 76 "Расчеты с организацией "Б" по полученному объекту строительства"
- отражена стоимость объекта, принятого от организации "Б";
Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с организацией "Б" по полученному объекту строительства"
- отражён НДС, относящийся к принятому объекту строительства, выставленного подрядчиками (генподрядчиком) (в пределах полученных от инвестора денежных средств);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "Б" по полученному объекту строительства" Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по строительству объекта"
- отражено обязательство по строительству объекта для организации "А" по подписанному соглашению.
На дату заключения соглашения о новации с организацией "А":
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по строительству объекта" Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по передаче иного готового объекта недвижимости"
- отражена замена долга перед организацией "А" по договору строительства на обязательство по передаче ей иного готового объекта недвижимости.
На дату фактической передачи иного (готового) объекта недвижимости:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по передаче иного готового объекта недвижимости" Кредит 91, субсчёт "Прочие доходы"
- отражен доход от реализации объекта основных средств, передаваемого в результате новации обязательства по строительству объекта в обязательство по передаче иного готового объекта недвижимости;
Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- отражён НДС к уплате по переданному (реализованному) объекту недвижимости.
Передача организацией "С" объекта недвижимости организации "А" приводит к возникновению у нее дохода, учитываемого при налогообложении прибыли.
Кроме того, реализация объекта недвижимости организацией "С" является объектом обложения НДС.

Обоснование позиции:
Общие принципы замены (перемены) стороны в обязательстве регламентированы нормами главы 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве".
В результате перевода долга происходит замена должника в обязательстве. Перевод долга означает, что обязанность по совершению действий в пользу кредитора в рамках обязательства переходит от одного лица к другому. Перевод долга допускается лишь с согласия кредитора (п. 2 ст. 391 ГК РФ).
В свою очередь, согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ (вступил в силу с 01.06.2015)) прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений, является новацией.
Таким образом, новация не является превращением одного обязательства в другое, а представляет собой прекращение одного и установление другого обязательства.
Соответственно, после заключения соглашения о новации обязательство, перешедшее к организации "С" от организации "Б", связанное со строительством объекта недвижимости, у организации "С" также прекращается. При этом у нее возникает обязательство передать иной имеющийся в наличии готовый объект. То есть после новации первоначального обязательства возникает обязательство, вытекающее из договора продажи недвижимости (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160) в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445), и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) стоимость объекта строительства, перешедшего от прежнего заказчика (организации "Б") к новому заказчику (организации "С"), следует отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а относящиеся к нему суммы НДС - на счёте 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
На дату подписания трехстороннего соглашения о замене лица в обязательстве:
Дебет 08, субсчет "Строительство объекта" Кредит 76 "Расчеты с организацией "Б" по полученному объекту строительства"
- отражена стоимость объекта, принятого организацией "Б";
Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с организацией "Б" по полученному объекту строительства"
- отражён НДС, относящийся к принятому объекту строительства, выставленного подрядчиками (генподрядчиком) (в пределах полученных от инвестора денежных средств);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "Б" по полученному объекту строительства" Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по строительству объекта"
- отражено обязательство по строительству объекта для организации "А", равное переведённому от организации "Б" долгу перед организацией "А"*(1).
На дату заключения соглашения о новации с организацией "А":
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по строительству объекта" Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по передаче иного готового объекта недвижимости"
- отражена замена долга перед организацией "А" по договору строительства на обязательство по передаче ей иного готового объекта недвижимости.
Предположим, что в результате новации обязательства организации "С" перед организацией "А" организация "С" передаёт объект недвижимости, который учитывается в организации "С" в качестве объекта основных средств. Тогда передача объекта основных средств будет отражаться как реализация данного объекта.
Выручка от продажи ОС принимается к учету организацией в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Доходы и расходы от продажи основных средств, бывших в употреблении, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности признаются на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в составе прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть в периоде их продажи) (п. 31 ПБУ 6/01).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). В данном случае выручка от продажи ОС принимается к учету в размере долга перед организацией "А" по строительству объекта, переведённого на организацию "С" от организации "Б" (равного средствам, полученным организацией "Б" от инвестора).
Кредит 76, "Расчеты с организацией "А" по передаче иного готового объекта недвижимости" Кредит 91, субсчёт "Прочие доходы"
- отражен доход от реализации объекта основных средств, передаваемого в результате новации обязательства по строительству объекта в обязательство по передаче иного готового объекта недвижимости.
Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражён НДС к уплате по реализованному объекту недвижимости.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются нижеперечисленные операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, в том числе и на безвозмездной основе;
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Исходя из этого, при переводе долга от организации "Б" на организацию "С" у нового должника (организации "С") не возникает объекта обложения НДС.
Также отметим, что при замене стороны договора, а также при новации первоначального обязательства организации "С" в новое обязательство передачи права собственности не происходит, то есть оснований для признания такой операции реализацией, с учетом норм п. 1 ст. 39 НК РФ, не имеется.
Вместе с тем реализация объекта недвижимости является объектом обложения НДС, поскольку на основании п. 3 ст. 38 НК РФ объект недвижимости на общих основаниях выступает товаром, реализуемым либо предназначенным для реализации. Следовательно, при передаче объекта недвижимости в рамках нового обязательства, возникшего в результате новации, организация "С" обязана будет исчислить НДС и выставить организации "А" соответствующий счет-фактуру.
Порядок определения налоговой базы зависит от того, был ли учтен предъявленный продавцом НДС в стоимости имущества при принятии его к учету.
В общем случае налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без НДС). Соответственно, если НДС был принят к вычету либо объект ОС приобретен вообще без НДС (например у организации, применяющей УСН), налоговой базой по НДС является стоимость объекта, по которой он продан. Ставка НДС в таком случае будет равна 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы по НДС согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
В рассматриваемой ситуации новый должник (организация "С") перестаёт выступать заказчиком, поскольку между организациями "С" и "А" заключено соглашение о новации обязательства, связанного со строительством объекта недвижимости, в обязательство, связанное с продажей другого (готового) объекта недвижимости.
При сложении с себя полномочий заказчика у организации "С" прекращаются посреднические обязательства по отражению в составе расчётов с инвестором при передаче ему готового объекта уплаченный подрядчикам (генподрядчику) НДС, таким образом, данный НДС будет отражаться в учёте у организации "С".
По общему правилу организация вправе принять к вычету "входной" НДС при одновременном выполнении условий, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации новый должник (организация "С") хотя и принимает от прежнего должника (организации "Б") НДС, выставленный подрядчиками (генподрядчиком) к учёту, но фактически не оплачивает этот НДС, поскольку последний был оплачен организацией "Б" (за счёт средств, полученных у инвестора (организации "А")). Счет-фактура выставлялся подрядчиками (генподрядчиком) тоже в адрес первоначального должника.
В данном случае не выполняются условия, перечисленные в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Следовательно, новый должник не вправе принять к вычету "входной" НДС, предъявленный подрядчиками (генподрядчиком), полученный от прежнего должника. В то же время указанную сумму НДС нельзя учесть и в составе расходов в целях главы 25 НК РФ, поскольку она не соответствует общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, является прибыль, равная разнице между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.
Учитывая нормы ст.ст. 41, 248-250 НК РФ, можно сделать вывод о том, что при переводе долга, не обусловленного встречным предоставлением, у организации "С", как у нового должника, не возникает дохода для целей главы 25 НК РФ.
В свою очередь, в соответствии с позицией, выраженной в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2011 N 09АП-15987/11, новация обязательства в новое обязательство не является списанием кредиторской задолженности, так как само обязательство изменено, а не погашено, соответственно, не усматривается прекращение кредиторской задолженности. В этой связи полагаем, что сама по себе новация не приводит к списанию дебиторской задолженности и, соответственно, к возникновению в связи с этим дохода у организации "С".
Вместе с тем основание для отражения доходов в налоговом учете возникнет у организации "С" после передачи ею объекта недвижимости организации "А".
Этот вывод можно сделать на основании позиции, изложенной в письме Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/1/548, согласно которой передача имущества в пользу другого лица по договору новации рассматривается как реализация этого имущества, приводящая к доходу, учитываемому в целях налогообложения прибыли.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Новация;
- Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств с проведением взаимозачета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

11 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В частном случае, если стоимость полученного объекта строительства, за поступление которого организация "С" не будет нести никаких расходов, окажется выше величины переведённого на организацию "С" долга, в свою очередь равного величине дебиторской задолженности за переданный объект недвижимости, то в бухгалтерском учёте организации "С" образуется прочий доход: Дебет 76 "Расчеты с организацией "Б" по переданному объекту строительства" Кредит 91, субсчёт "Прочие доходы".