Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль затраты по указанному в вопросе договору в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией либо на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. НДС, предъявленный ЖЭУ, может быть принят к вычету.
Отсутствие у контрагента разрешения собственника на передачу помещения в субаренду, а также лицензии на управление многоквартирным домом не должно препятствовать учету расходов и получению вычета НДС. Такой позиции придерживаются суды. Однако исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов нельзя.

Обоснование позиции:
В первую очередь следует заметить, что одним из основных начал гражданского законодательства является принцип свободы договора, предполагающий наличие у граждан и юридических лиц права заключить любой гражданско-правовой договор и определить его условия по своему усмотрению постольку, поскольку это не противоречит императивным нормам законодательства (п. 2 ст. 1, ст.ст. 421, 422 ГК РФ).
Поэтому стороны вправе урегулировать свои отношения, избрав договорную модель, отвечающую их интересам, с учетом характера осуществляемой ими деятельности и особенностей исполнения принятых ими обязательств. В том числе стороны не лишены права заключить смешанный договор (договор, сочетающий элементы различных видов договоров, предусмотренных законодательством) или договор, не предусмотренный законом либо иными правовыми актами.
Следует иметь в виду, что точная квалификация договора может быть дана только судом в зависимости от условий договора (ст. 431 ГК РФ).
При оценке судом того, является ли договор непоименованным, принимается во внимание не его название, а предмет договора, действительное содержание прав и обязанностей сторон, распределение рисков и т.д. (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах", далее - Постановление N 16).
К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Из чего следует, что стороны могут заключить договор, совмещающий в себе договор аренды и договор оказания услуг.
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ).
На основании ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст.ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг, применяются общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст.ст. 730-739 ГК РФ).
Существенными условиями для данного вида договора является определение конкретного вида оказываемых услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ) и цена услуги (ст. 709 ГК РФ). Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ).
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
При этом в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии таких данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).
При этом ГК РФ не содержит перечня данных, позволяющих однозначно установить имущество, являющееся предметом договора.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.08.2009 N А01-142/2009 указал, что вопрос о незаключенности договора ввиду неопределенности его предмета нужно обсуждать до его исполнения, так как неопределенность этого условия может повлечь невозможность реализации договора. Если же договор уже исполнен (имущество передано), имеются данные, позволяющие определенно установить это имущество, а у сторон относительно объекта не возникает спор, условие об объекте не должно считаться несогласованным, а договор - незаключенным.
К аналогичному выводу пришел Пленум ВАС РФ, указавший, что стороны не вправе оспаривать договор, фактически исполнявшийся ими в отсутствие спора о ненадлежащем исполнении обязанности арендодателя по передаче объекта аренды, по основанию, связанному с ненадлежащим описанием объекта аренды, в том числе ссылаться на его незаключенность или недействительность (смотрите п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).
Таким образом, договором аренды должно быть однозначно определено помещение, предоставляемое в аренду.
На основании ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Однако арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. В этом случае договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. При этом к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 615 ГК РФ).
Следовательно, обязательным условием для передачи имущества в пользование (аренду, субаренду) является предварительное получение на это согласия собственника (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2011 N 17АП-10593/11).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Первые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Так, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Специалистами Минфина России неоднократно высказывалось мнение, что затраты арендатора на коммунальные услуги, услуги связи и др. подобные услуги, относящиеся к арендованным помещениям, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ или по самостоятельному основанию в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724, от 04.08.2005 N 03-03-04/2/41, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/361).
Специалистами контролирующих органов также высказывалось мнение, что коммунальные расходы могут быть отнесены к материальным расходам на основании пп.пп. 5 или 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите, например, письма УФНС по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@, от 12.11.2009 N 16-15/11872). Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся, в том числе, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
В письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/477 высказана позиция, что коммунальные услуги могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как другие обоснованные расходы.
В силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
В рассматриваемой ситуации контрагент оказывает организации услуги по обеспечению коммунальными услугами и техническое обслуживание служебного помещения. Причем цена, установленная договором, определена единой суммой и включает в себя целый комплекс оказываемых услуг, в том числе арендные платежи.
По нашему мнению, затраты на такой комплекс услуг можно учесть на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как все услуги (коммунальные платежи и техническое обслуживание помещения) направлены на содержание арендованного помещения.
Также, полагаем, данные затраты можно учитывать на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Главное требование к таким расходам, которое предъявляется НК РФ, - чтобы они были направлены на получение дохода и документально подтверждены.
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено договором аренды. В равной мере данные положения относятся и к субарендатору (п. 2 ст. 615 ГК РФ).
Поэтому расходы субарендатора на арендные платежи, а также затраты на коммунальное обеспечение и техническое обслуживание арендованного помещения являются экономически обоснованными.
Налоговые органы в некоторых случаях указывают на то, что расходы по договору субаренды недвижимого имущества, подписанному без согласия арендодателя, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Однако судебной системой такое мнение не поддерживается (смотрите, например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2011 N 08АП-8544/11 (постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2012 N Ф04-998/12 по делу N А46-5951/2011 оставлено без изменения)).
Как указал Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 21.11.2012 N 10АП-7889/12, отсутствие согласия собственника относится к правоотношениям сторон, регулируемым гражданским законодательством, и не регулируется нормами законодательства о налогах и сборах. Возможность принятия расходов по аренде при исчислении налога на прибыль установлена пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. В указанной норме отсутствуют исключения в отношении тех договоров субаренды, которые заключены без согласия собственника.
Заметим, что в пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ также отсутствуют такие исключения.
Однако нельзя исключить риск непризнания расходов налоговыми органами, ввиду отсутствия согласия собственника помещения на передачу его в субаренду. Тогда организации придется отстаивать свою позицию в суде.
Общие нормы ст. 252 НК РФ не ставят возможность признания расходов в налоговом учете в зависимость от наличия у налогоплательщика и (или) его контрагентов лицензий на осуществление тех или иных видов деятельности. Однако такие требования могут предъявляться иными нормами главы 25 НК РФ, регулирующими порядок учета конкретных видов расходов, например п. 16 ст. 255, пп. 48.1 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ.
При этом нормы пп. 10 п. 1 ст. 264 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также пп.пп. 5 или 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, на основании которых могут быть учтены затраты на коммунальное и техническое обслуживание арендованного помещения, не содержат требования о наличии у исполнителя услуг лицензии на управление многоквартирными домами.
Напомним, что Федеральным законом от 21.07.2014 N 255-ФЗ "О внесении изменений в Жилищный кодекс Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 255-ФЗ) Жилищный кодекс РФ дополнен разделом Х, который предусматривает переход к государственному регулированию деятельности по управлению многоквартирными домами посредством введения лицензирования такого вида деятельности. Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ все юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по управлению многоквартирными домами, обязаны до 1 мая 2015 года получить лицензию на ее осуществление. После этой даты осуществление данной деятельности без лицензии не допускается.
Соответствующие изменения внесены и в Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ), где в перечень лицензируемых видов деятельности включена предпринимательская деятельность по управлению многоквартирными домами (п. 51 ч. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ).
Из письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/2/188 следует, что расходы по оплате услуг (работ), оказанных организацией, не имеющей в нарушение требований законодательства соответствующей лицензии, не являются обоснованными и, соответственно, не учитываются при налогообложении прибыли.
В Приложении N 2 (п. 12) к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" приведены рекомендации налогоплательщику о проведении определенных действий по изучению контрагентов, свидетельствующих о проявлении им должной осмотрительности при заключении хозяйственных договоров. В данном Приказе указано, что отсутствие необходимых лицензий у контрагента дополнительно повышает налоговые риски.
Однако сложившаяся судебная практика исходит из того, что при отсутствии лицензии у контрагента на осуществление деятельности, подлежащей лицензированию, налоговые органы не вправе исключать из расходов документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты налогоплательщика, если сделка не признана в судебном порядке недействительной (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2012 N Ф08-374/12, ФАС Центрального округа от 05.07.2011 N Ф10-2169/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2009 N А69-2209/08, ФАС Московского округа от 22.12.2011 N Ф05-12412/11 по делу N А40-17617/11-129-89, ФАС Поволжского округа от 21.02.2011 по делу N А55-12964/2009, от 22.05.2008 N А65-24999/06, ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4304/08-С3).
В то же время необходимо помнить о том, что налогоплательщик должен проявлять осмотрительность в выборе контрагентов. По мнению судей ВАС РФ, выраженному в определении от 31.08.2011 N ВАС-9984/11, обществом необоснованно включены в состав расходов затраты по контрагенту-обществу, поскольку, помимо прочего, у контрагента отсутствует лицензия на осуществление деятельности по реализации лома чёрных и цветных металлов.
Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что при разрешении налоговых споров суды должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
При этом в п. 10 Постановления N 53 отмечено, что налоговый орган может признать налоговую выгоду необоснованной, если докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Суды считают, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных контрагентам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции (постановление ФАС Московского округа от 07.04.2010 N КА-А40/1783-10).
По нашему мнению, в случае, если расходы организации документально подтверждены (например актами оказанных услуг, актом приемки-передачи арендованного имущества), экономически оправданы (направлены на получение дохода), то она может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, при отсутствии у исполнителя услуг лицензии на управление многоквартирным домом.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Заказчик услуг может это сделать при соблюдении следующих условий:
- услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- услуги приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- заказчик получил от исполнителя услуг правильно оформленный счет-фактуру (ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Каких-либо специальных требований к субарендаторам нормы главы 21 НК РФ не предъявляют, в том числе и требования о наличии разрешения на сдачу имущества в аренду, полученного субарендодателем от собственника помещения. На это указывает арбитражная практика, приведенная в предыдущем разделе. Суды признают право на вычет НДС субарендатором, при выполнении требований, установленных ст.ст. 171, 172 НК РФ.
Нормы ст.ст. 171 и 172 НК РФ также не содержат обязательного требования о наличии обязательной лицензии у контрагента.
Приведенная в предыдущем разделе арбитражная практика также свидетельствует о том, что налогоплательщик может принять к вычету НДС при отсутствии лицензии у исполнителя услуг, если все положения ст.ст. 171, 172 НК РФ соблюдены.
В то же время наличие арбитражной практики свидетельствует о наличии претензий со стороны налоговых органов в случае включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль и принятия к вычету НДС, предъявленного исполнителем услуг, когда у последнего отсутствует согласие собственника на сдачу имущества в субаренду, а также если исполнитель не имеет необходимой лицензии на осуществление соответствующей деятельности. Поэтому организации при заключении договора на оказание услуг, поименованных в вопросе, целесообразно проявить должную осмотрительность и запросить у контрагента необходимые документы (их копии).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.