Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский учет расходов на выплату материальной помощи работникам, премий к юбилеям и праздничным датам, оплату путевок, приобретение новогодних подарков детям сотрудников осуществляется в общем порядке, установленном ПБУ 10/99, в составе прочих расходов.
Направление по решению участников части прибыли на указанные цели и её использование отражается внутренними записями по субсчетам, открываемым к счету 84 "Нераспределенная прибыль". Отражения расходов непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль" (в том числе не учитываемых при налогообложении) не предусмотрено.

Обоснование вывода:
Утверждение годовых отчетов и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также распределение прибыли общества с ограниченной ответственности относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (п. 1, п. 2 ст. 65.3, п. 4 ст. 66, п. 1 ст. 67, пп. 3 п. 2 ст. 67.1 ГК РФ, пп.пп. 6, 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).
Чистая прибыль может быть направлена участниками не только на выплату дивидендов или увеличение уставного капитала (ст.ст. 18, 28 Закона N 14-ФЗ), но и на создание резервного фонда и иных фондов специального назначения (например фонда социальной сферы, фонда потребления, фонда развития и т.п.) (п. 1 ст. 30 Закона N 14-ФЗ).
Направление использования чистой прибыли отчетного года и прошлых лет определяется решением общего собрания, которое, в свою очередь, отражается в протоколе общего собрания. Это и есть документ, определяющий порядок использования чистой прибыли (п. 6 ст. 37 Закона N 14-ФЗ). В обществе, состоящем из одного участника, такие решения принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" решение общего собрания участников общества, зафиксированное в протоколе общего собрания, является основанием для соответствующих записей в бухгалтерском учете, касающихся использования нераспределенной прибыли общества.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен бухгалтерский счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".
Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. С этой целью могут быть открыты любые необходимые организации субсчета.
При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Так, к счету 84 могут быть открыты субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль, например:
- "Нераспределенная прибыль, подлежащая распределению";
- "Нераспределенная прибыль в обращении";
- "Нераспределенная прибыль использованная".
Открывая соответствующие субсчета к счету 84, организация имеет возможность отслеживать, вся ли прибыль, подлежащая распределению, уже использована.
На субсчет "Нераспределенная прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, которая подлежит распределению в следующем году на основании решения общего собрания участников.
По решению участников часть подлежащей распределению прибыли переносится на субсчет "Нераспределенная прибыль в обращении", на котором с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между участниками прибыли (то есть той прибыли, которую участники себе не забрали, оставив на приобретение имущества, социальные нужды и т.п.). По мере использования прибыли в учете делается внутренняя запись по счету 84: дебет субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" и кредит субсчета "Нераспределенная прибыль использованная". На субсчете "Нераспределенная прибыль использованная" обобщается информация о том, какая часть средств, зарезервированных участниками на какие-либо цели, фактически использована.
Описанное выше построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84. Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету остается неизменным.
Фактически произведенные расходы на предусмотренные решением участников нужды отражаются в общем порядке в соответствии с положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). Нормы ПБУ 10/99 не устанавливают особого порядка учета расходов в зависимости от источника их покрытия (за счет чистой прибыли или нет).
В разделе III Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027) также обращается внимание на то, что ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования.
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)*(1).
Расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности.
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Прочими расходами считаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99).
В частности, к прочим расходам относятся перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также прочие расходы (п. 12 ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". Отражение расходов организации на счете 84 Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено.
Отметим, что изменение величины нераспределенной прибыли, учтенной на счете 84, предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов лишь для отдельных случаев, в том числе:
- при начислении дивидендов участникам общества;
- при формировании резервного капитала в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал";
- при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов организации в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал".
Кроме того, изменение показателя на счете 84 возможно при исправлении существенных ошибок предшествующего отчетного года в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете".
То есть варианты, при которых возможно изменение показателя нераспределенной прибыли, отраженной на счете 84, ограничены.
По нашему мнению, указанные в вопросе расходы (в том числе и не учитываемые при налогообложении) организация не вправе отражать на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Аналогичного мнения придерживаются и представители финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 19.12.2008 N 07-05-06/260, от 19.06.2008 N 07-05-06/138, от 12.01.2006 N 07-05-06/2, от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Таким образом, бухгалтерские записи в рассматриваемой ситуации могут выглядеть следующим образом (на примере приведенных выше субсчетов, открываемых к счету 84).
Дебет 99 Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль, подлежащая распределению"
- получена прибыль по итогам года;
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль, подлежащая распределению" Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль в обращении" (либо, к примеру, Фонд потребления, Фонд социальной сферы и т.п.)
- по решению участников часть прибыли зарезервирована для осуществления социальных выплат сотрудникам и на другие подобные расходы (в частности на приобретение путевок в санатории, дома отдыха, детские лагеря, на оказание материальной помощи, на премирование работников, для оплаты различных социальных нужд и т.п.).
Далее на дату осуществления конкретного расхода, например выплаты материальной помощи или премии к праздничным датам (возможные налоги в примере не учитываем):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы, осуществляемые за счет прибыли прошлых лет" Кредит 70
- начислена материальная помощь (премия) сотруднику;
Дебет 70 Кредит 50
- материальная помощь (премия) выдана сотруднику из кассы;
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль в обращении" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль использованная"
- отражено использование части прибыли, предусмотренной для выплаты материальной помощи (премии).
При приобретении новогодних подарков детям сотрудников записи могут быть следующими (также без учета возможных налогов):
Дебет 60 (76, 71) Кредит 51
- произведена оплата подарков;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы, осуществляемые за счет прибыли прошлых лет" Кредит 60 (76, 71)*(2).
- стоимость приобретенных подарков учтена в составе прочих расходов;
Дебет 012 "ТМЦ, приобретенные в качестве подарков сотрудникам"
- приобретенные подарки учтены на забалансовом счете;
Кредит 012 "ТМЦ, приобретенные в качестве подарков сотрудникам"
- подарки вручены (переданы) сотрудникам.
С порядком учета оплаты путевок работникам и членам их семей в санатории, лагеря Вы можете ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Учет оплаты путевок работникам и членам их семей.
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль в обращении" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль использованная"
- отражено использование части прибыли, зарезервированной для приобретения новогодних подарков (путевок для сотрудников или членов их семей и т.п.).

К сведению:
Справедливости ради отметим, что практика отражения на счете 84 различных видов расходов имеет место быть. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2013 N Ф06-11187/12 по делу N А65-12517/201 налоговые органы и суды придерживались позиции отражения социальных выплат непосредственно по дебету счета 84 (ситуация касалась уплаты ЕСН).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет распределения чистой прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет непроизводственных премий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

15 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Собственный капитал организации формируют уставный (складочный), добавочный и резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
*(2) Поскольку материальные ценности (подарки) приобретаются специально для дарения сотрудникам, то, на наш взгляд, нет оснований для предварительного отражения их стоимости на счетах учета ТМЦ (10 "Материалы", 41 "Товары") (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").