Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В отношении торговли продукцией собственного производства основания для уплаты торгового сбора отсутствуют. Плательщиками торгового сбора являются лишь те организации или ИП, которые осуществляют деятельность, связанную с приобретением и продажей товаров.
2. Организация (ОСН) при расчете налога на прибыль (авансового платежа) вправе уменьшить сумму налога, исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога на прибыль (авансового платежа). При этом необходимо уведомить налоговый орган о том, что налогоплательщик является плательщиком торгового сбора путем представления уведомления.
По мнению Минфина России, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", сумму уплаченного торгового сбора учитывают в составе расходов.
По нашему мнению, налогоплательщики, применяющие УСН (независимо от выбранного объекта налогообложения), на сумму уплаченного торгового сбора имеют право уменьшить сумму налога, исчисленного в связи с применением УСН (обращаем внимание, что это экспертное мнение, которое, возможно, будет опровергнуто (или поддержано) контролирующими органами или судами). Однако для получения такого права необходимо представить в налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, уведомление о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора. Кроме этого, для налогоплательщиков, совмещающих несколько видов деятельности, возникает обязанность вести раздельный учет доходов и суммы налога, определяемого в отношении деятельности, облагаемой торговым сбором.

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ (далее - Закон N 382-ФЗ) раздел X "Местные налоги и сборы" НК РФ дополнен главой 33 "Торговый сбор", вступившей в силу с 1 января 2015 года. В соответствии с главой 33 НК РФ налог может быть введен в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе не ранее 1 июля 2015 года (п. 4 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). С 1 июля 2015 года на территории города Москвы торговый сбор (далее - сбор) устанавливается Законом г. Москвы от 17.12.2014 N 62 "О торговом сборе" (далее - Закон г. Москвы).
Плательщиками сбора признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые:
1. осуществляют виды предпринимательской деятельности на территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), в отношении которых нормативным правовым актом этого муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) установлен указанный сбор,
2. с использованием объектов движимого и (или) недвижимого имущества на территории этого муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) (п. 1 ст. 411 НК РФ).
Сбор устанавливается в отношении осуществления торговой деятельности на объектах осуществления торговли (п. 1 ст. 413 НК РФ).
В отношении торговли продукцией собственного производства, на наш взгляд, основания для уплаты торгового сбора отсутствуют. Например, если организация осуществляет не торговлю уже готовыми изделиями (баннерами, растяжками, картинами), а выполняет работы по изготовлению данных изделий по предварительным заказам, то такая предпринимательская деятельность квалифицируется не как торговля, а как выполнение работ (оказание услуг). Пункт 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" определяет торговую деятельность (торговлю) как вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров. То же определение приведено в п. 1 ст. 2 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения" (утвержден приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст). Поэтому есть основания полагать, что деятельность по продаже продукции собственного производства, в отличие от торговли покупными товарами, объектом обложения торговым сбором не является. И мы полагаем, что организации не признаются плательщиками торгового сбора и исчисляют налоги в рамках выбранных ими систем налогообложения (ОСН или УСН).
Далее в ответе мы исходим из того, что рассматриваемые организации осуществляют именно торговую деятельность (розничную и оптовую (мелкооптовую)).

Торговля через офис

В целях главы 33 НК РФ к торговой деятельности относятся следующие виды торговли (п. 2 ст. 413 НК РФ):
1) торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (за исключением объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, являющихся автозаправочными станциями);
2) торговля через объекты нестационарной торговой сети;
3) торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;
4) торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада.
В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 413 НК РФ в отношении видов торговли*(1), указанных в п. 2 ст. 413 НК РФ, объектом осуществления торговли являются здание, сооружение, помещение, стационарный или нестационарный торговый объект или торговая точка, с использованием которых плательщиком осуществляется вид деятельности, в отношении которого установлен сбор.
На наш взгляд, буквальное толкование приведенной нормы не исключает необходимости отнесения к объекту осуществления торговли офиса, с использованием которого организация осуществляет один из видов торговли, поименованных в п. 2 ст. 413 НК РФ. Полагаем, что офис, используемый организацией для совершения сделок купли-продажи, можно отнести к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов*(2).
В ст. 2 Закона г. Москвы установлены ставки торгового сбора в рублях за квартал. Заметим, Законом г. Москвы установлены дифференцированные ставки сбора в зависимости от территории осуществления данного вида торговой деятельности. При торговле через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и нестационарной торговой сети ставка сбора определена на объект осуществления торговли.
Сумма сбора определяется плательщиком самостоятельно (за исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 417 НК РФ) для каждого объекта обложения сбором начиная с периода обложения, в котором возник объект обложения сбором, как произведение ставки сбора в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности и фактического значения физической характеристики соответствующего объекта осуществления торговли (п. 1 ст. 417 НК РФ). Уплата сбора производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за периодом обложения (кварталом) (п. 2 ст. 417, ст. 414 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 412 НК РФ объектом обложения сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества (объекта осуществления торговли) для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала.
В целях главы 33 НК РФ под датой возникновения объекта обложения сбором понимается дата начала использования объекта осуществления торговли для осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор (пп. 1 п. 2 ст. 412 НК РФ).
При этом обе организации, осуществляющие торговлю через один офис, признаются плательщиками торгового сбора в силу п. 1 ст. 411 НК РФ.
Отметим, что в силу п. 7 ст. 416 НК РФ плательщики торгового сбора, если они ведут торговую деятельность с использованием объекта недвижимого имущества, должны встать на учет по месту нахождения такого объекта недвижимого имущества. При этом постановка на учет плательщика сбора осуществляется на основании уведомления, представляемого им в налоговый орган, либо на основании информации, представленной указанным в п. 2 ст. 418 НК РФ уполномоченным органом в налоговый орган (п. 1 ст. 416 НК РФ) (далее - Уведомление)*(3).
Отметим, ни форма Уведомления, ни порядок его представления пока не утверждены. Однако в связи с введением с 01.07.2015 на территории г. Москвы торгового сбора ФНС России направила в территориальные налоговые органы рекомендуемые формы, форматы и порядок заполнения уведомлений о постановке на учет и снятии с учета в качестве плательщиков торгового сбора для использования в работе, а также для доведения до налогоплательщиков (письмо от 10.06.2015 N ГД-4-3/10036@)*(4). Организация может обратиться в налоговый орган за указанными рекомендуемыми формами.

Учет торгового сбора при УСН

По общему правилу плательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", уменьшает полученные доходы на расходы, закрытый перечень которых указан в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, учитываются в расходах.
Исходя из этого Минфин России приходит к выводу, что суммы торгового сбора, уплаченные налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учитываются в расходах на основании указанного пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 27.03.2015 N 03-11-11/16902)*(5).
Однако, по нашему мнению, данный вывод финансистов является спорным. Дело в том, что Законом N 382-ФЗ ст. 346.21 НК РФ, которая устанавливает порядок исчисления и уплаты налога, дополнена специальной нормой (по отношению к пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с новым п. 8 ст. 346.21 НК РФ "в случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, налогоплательщик в дополнение к суммам уменьшения, установленным п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчетного) периода.
Положения настоящего пункта не применяются в случае непредставления налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора".
Отметим, что в данной норме указаны все налогоплательщики, а не налогоплательщики, "выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы". К тому же при прямом прочтении п. 8 ст. 346.21 НК РФ, можно прийти к выводу, что уменьшение Налога на сумму уплаченного торгового сбора на п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ осуществляется в дополнение к суммам, указанным в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, который касается налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения "доходы".
Исходя из чего, по нашему мнению, налогоплательщик независимо от выбранного им объекта налогообложения при расчете Налога вправе уменьшить его сумму на сумму уплаченного торгового сбора.
Однако при применении п. 8 ст. 346.21 НК РФ у налогоплательщика, осуществляющего несколько видов деятельности, возникает необходимость ведения раздельного учета сумм доходов и расходов, связанных с деятельностью, переведенной на уплату торгового сбора. Это прямо следует из формулировки данного пункта: можно уменьшить сумму Налога "по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор".
То есть фактически можно уменьшить на сумму уплаченного торгового сбора не всю сумму Налога, а только ту его часть, которая относится к деятельности, переведенной на уплату торгового сбора.
Обращаем внимание, что право применения п. 8 ст. 346.21 НК РФ неразрывно связано с обязанностью налогоплательщика подать уведомление о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора в порядке, установленном п. 1 ст. 416 НК РФ (отметим, что для применения пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ аналогичного требования о предоставлении Уведомления не установлено).
Отметим также, что, по нашему мнению, зачет торгового сбора возможен в том случае, если и уплата налога, и уплата торгового сбора осуществляются в один и тот же бюджет субъекта РФ, что также прямо следует из формулировки п. 8 ст. 346.21 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", может учесть сумму уплаченного торгового сбора:
- как расходы в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- или уменьшив непосредственно Налог на сумму уплаченного торгового сбора при выполнении условий, указанных в п. 8 ст. 346.21 НК РФ.
Отметим, что второй вариант хоть и более выгодный для налогоплательщика в финансовом плане, но и более рискованный, поскольку не подтвержден мнением контролирующих органов. Повторим, с позиции представителей финансового ведомства, при УСН "порядок учета сумм торгового сбора для целей налогообложения зависит от применяемого объекта налогообложения" (смотрите ответ представителя Минфина России на вопрос: Как учитывается сумма торгового сбора для целей налогообложения? Зависит ли учет сумм торгового сбора от применяемого налогового режима? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2015 г.)). Однако при таком подходе порядок учета торгового сбора налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", принципиально отличается от порядка, определенного НК РФ для случаев применения других систем налогообложения (НДФЛ и налог на прибыль) и той же системы УСН, но с объектом налогообложения "доходы". Здесь же отметим, что индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, и налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (спецрежим в виде ЕСХН) от уплаты торгового сбора освобождены.
Так, если индивидуальный предприниматель применяет общий налоговый режим и уплачивает НДФЛ, он имеет право уменьшить сумму налога, исчисленного по итогам налогового периода по ставке 13%, на сумму торгового сбора, уплаченного в этом налоговом периоде (п. 5 ст. 225 НК РФ).
Если организация применяет общий налоговый режим, сумма торгового сбора в расходах не учитывается (п. 19 ст. 270 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), где установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа) (п. 10 ст. 286 НК РФ).
В том же порядке (то есть уменьшая исчисленный налог) учитывает торговый сбор налогоплательщик УСН, применяющий объект налогообложения "доходы" (п. 8 ст. 346.21 НК РФ).
Получается, что уплата торгового сбора при применении УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", означает увеличение налоговой нагрузки на таких налогоплательщиков, поскольку имеет место не уменьшение налога, а учет сбора в составе расходов. Однако, разъясняя такой порядок учета, представители Минфина противоречат сами себе - например, поясняя, что даже в отношении налогоплательщиков, обязанных уплачивать торговый сбор, "некорректно говорить об абсолютном увеличении налоговой нагрузки: сумма торгового сбора может уменьшать сумму соответствующего налога, подлежащего уплате в бюджет" (смотрите материал "Вопрос: 1 января 2015 года вступил в силу Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 382-Ф3), который расширил перечень местных налогов и сборов: к земельному налогу и налогу на имущество физических лиц добавлен торговый сбор. Означает ли это, что налоговая нагрузка на налогоплательщиков, в том числе на "упрощенцев", увеличится? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2015 г.)").
Поэтому в условиях существующей неопределенности, на наш взгляд, преждевременно давать однозначный ответ о возможности уменьшения налога по УСН в случае применения объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расхода". Предположим, что в будущем для разрешения данной коллизии будут внесены соответствующие изменения либо в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, исключив из его действия торговый сбор, либо в п. 8 ст. 346.21 НК РФ, исключив из его действия налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения "доходы минус расходы". А пока налогоплательщики имеют право воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ и толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу.

Учет торгового сбора при ОСН

Как уже упоминалось выше, согласно п. 10 ст. 286 НК РФ в случае осуществления налогоплательщиком налога на прибыль вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога на прибыль (авансового платежа).
Положения п. 10 ст. 286 НК РФ не применяются в случае непредставления налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора в соответствии со ст. 416 НК РФ.
Обращаем внимание, что зачет торгового сбора возможен в том случае, если и уплата налога на прибыль, и уплата торгового сбора осуществляются в один и тот же бюджет субъекта РФ, что также прямо следует из формулировки п. 10 ст. 286 НК РФ.
Таким образом, на основании п. 10 ст. 286 НК РФ, например, организация сможет уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода 2015 года, зачисляемую в бюджет города Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного за III квартал 2015 года (по сроку уплаты до 26.10.2015). А сумму торгового сбора за IV квартал 2015 года, фактически уплаченного в январе 2016 года (по сроку уплаты не позднее 25.01.2016), по нашему мнению, организация сможет учесть только в 2016 году при уменьшении суммы налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода 2015 года, зачисляемой в бюджет города Москвы.
Что касается случая, когда сумма налога на прибыль (авансового платежа), зачисляемого в бюджет г. Москвы, будет меньше суммы фактически уплаченного торгового сбора либо налоговая база по налогу на прибыль равна нулю, хотим обратить внимание на письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15560, в котором указано, что "в случае если сумма торгового сбора превышает соответствующую сумму исчисленного по итогам отчетного периода налога на прибыль организаций (авансового платежа), то полученная разница может быть учтена при исчислении суммы соответствующего налога на прибыль организации (авансового платежа) по итогам следующего отчетного периода или текущего налогового периода".
Обращаем внимание, что высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

15 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Торговля - это вид предпринимательской деятельности, связанный с розничной, мелкооптовой и оптовой куплей-продажей товаров, осуществляемый через объекты стационарной торговой сети, нестационарной торговой сети, а также через товарные склады (пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ).
*(2) В главе 33 НК РФ не дается определений ряду используемых в ней понятий, в частности "объекты стационарной торговой сети, имеющие и не имеющие торговых залов", "объекты нестационарной торговой сети". Подробнее об указанных терминах в целях главы 33 НК РФ смотрите в ответе службы Правового консалтинга ГАРАНТ на вопрос: Организация торгует автотранспортными средствами (далее - ТС) в г. Москве. С этой целью арендует офис и открытую огражденную торговую площадку на улице для демонстрации ТС покупателям. В офисе заключаются договоры и ведутся расчеты с покупателями. Относятся ли данные объекты к объектам осуществления торговли, с которых исчисляется торговый сбор? Если относятся, то как исчисляется сумма сбора? (апрель 2015 г.).
*(3) Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет плательщиков торгового сбора.
*(4) Подробнее смотрите на сайте ФНС России: http://www.nalog.ru/rn77/news/tax_doc_news/5605240/.
*(5) С текстом письма можно ознакомиться в сети Интернет. Отметим, что и до выхода в свет данного письма заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Подпорин Ю.В. в интервью в журнале "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" (N 2, февраль 2015 г.) указал, что "при этом "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть сумму торгового сбора в расходах на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах".