Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в рассматриваемом случае неоднократное перечисление денежных сумм с расчетного счета одной организации на расчетный счет другой при отсутствии письменной формы договора влечет для обеих организаций повышенные налоговые риски.
Риски связаны с возможной квалификацией налоговыми органами указанных отношений неожиданным для налогоплательщиков образом.
На наш взгляд, перечисленные денежные средства могут быть квалифицированы:

• как полученные авансы;
• как безвозмездно полученные средства;
• как процентные займы.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Таким образом, это в первую очередь соглашение сторон, а документом договор становится уже позже.
В ст. 434 ГК РФ, посвященной форме договора, предусмотрено, что договор может быть заключен в любой форме. Стороны могут прийти к соглашению не только путем составления единого документа, но и, например, обменявшись письмами, телеграммами, факсами, приняв заказ к исполнению, совершив фактические действия.
Более того, существует обширная арбитражная практика, из которой следует, что и при отсутствии договора в письменной форме на основании положений ст. 438 ГК РФ возможно признание того факта, что договорные отношения между сторонами установлены (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 27.04.2011 N Ф05-2280/11 по делу N А40-160091/2009, ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5091/08-С2).
Организации активно используют данное положение закона, поэтому на практике очень часто возникают ситуации, когда у налогоплательщика отсутствует договор как документ, подтверждающий наличие договорных отношений с контрагентом.
Однако необходимо учитывать то, что для целей налогового контроля организациям лучше иметь договор как документ, поскольку в противном случае велика вероятность того, что налоговые органы квалифицируют действия налогоплательщиков неожиданным для них образом.
Рассмотрим некоторые возможные варианты.

Полученные денежные суммы квалифицированы как полученные авансы

В рассматриваемой ситуации систематическое получение организацией "Б" денежных средств с указанием в назначении платежа "предоплата за продукты питания" даже при отсутствии договора с организацией "А" с большой вероятностью может быть расценено налоговыми органами как основание для возникновения налоговой базы по НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из этого следует, что момент получения организацией "Б" "предоплаты за продукты питания" может быть расценен как момент возникновения налоговой базы по НДС.
В силу п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Иными словами, по общему правилу в момент получения предварительной оплаты (аванса) налогоплательщик должен исчислить с ее суммы НДС и составить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При этом обращаем Ваше внимание, что при такой квалификации полученных сумм после их возврата предъявить начисленный НДС к вычету будет затруднительно.
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Такая формулировка позволяет налоговым органам требовать от налогоплательщика (смотрите, например, письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447) в целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, единовременное выполнение следующих условий:

• изменение либо расторжение договора;
• возврат сумм авансовых платежей.

То есть именно соглашение о расторжении или изменения условий договора, который отсутствует в рассматриваемом случае, будут рассматривать в качестве обязательного условия для получения налогового вычета.
Ради справедливости следует отметить, что существует обширная положительная для налогоплательщика судебная практика, в которой суды признают правомерность принятия НДС к вычету при возврате авансов и при отсутствии соглашения о расторжении или изменении договора.
Так, например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.05.2005 N А55-9284/04-35 указал: "материалы дела подтверждают факт отказа от работ по контракту, следовательно, налогоплательщик правомерно произвел вычеты, руководствуясь ч. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, при отсутствии документа о расторжении договора".
Аналогичный вывод следует из постановления ФАС Московского округа от 02.05.2005 N КА-А41/849-05.
В постановлении ФАС Уральского округа от 01.03 2011 N Ф09-690/11-С3 по делу N А71-6207/2010-А6 сделан вывод о том, что возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.
Однако наличие судебной практики уже свидетельствует о том, что разрешение конфликтов, возникающих при указанной квалификации полученных денежных сумм, налогоплательщику придется перенести в суд.

Полученные денежные суммы квалифицированы как безвозмездно полученные средства

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль не учитываются.
Однако в ситуации, когда договор отсутствует и, кроме движения денежных средств, не осуществляется никаких операций, при налоговой проверке имеется вероятность того, что, в случае, если на конец отчетного (налогового) периода полученные суммы не будут возвращены, они могут быть расценены как безвозмездно полученные средства и признаны внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Перечисленные денежные суммы квалифицированы как процентные займы

По договору займа одна сторона (заимодавец) передаёт в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, определённые родовыми признаками, а заёмщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключённым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным. По общему правилу, закрепленному в ст. 809 ГК РФ, договор займа является возмездным, если договором не установлено иное.
Запрета на заключение договоров беспроцентного займа между юридическими лицами законодательство не содержит. Поэтому стороны договора займа вправе установить в договоре условие о его безвозмездности. В этом случае проценты по займу начисляться не будут, а обязанности заёмщика сведутся к возврату полученной суммы в обусловленный договором срок.
Однако при отсутствии договора займа отсутствует и прямое указание на его безвозмездность. Это будет означать, что заёмщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом.
При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования, установленной Банком России на день возврата заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Это означает, что в рассматриваемой ситуации организации "А" (как заимодавцу) могут доначислить внереализационные доходы по действующей ставке рефинансирования Банка России на день возврата долга (п. 6 ст. 250 НК РФ).
О возможности такой квалификации налоговым органом свидетельствует налоговый спор, лежащий в основе постановления ФАС Московского округа от 22.12.2009. N КА-А40/13857-09. Согласно материалам рассмотренного дела налоговая инспекция установила занижение внереализационных доходов в виде неначисленных процентов, поскольку посчитала денежные суммы, перечисленные налогоплательщиком своим контрагентам по существу договорами займа.
Таким образом, отсутствие письменной формы договора влечет для организаций повышенные налоговые риски.
При этом следует иметь в виду, что риски возрастают в силу неоднократности повторения операций по движению денежных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

26 сентября 2011 г.

.