Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

При подготовке ответа мы исходим из предположения, что взаимоотношения в рамках контракта регулируются российским законодательством.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае согласования с иностранным поставщиком условия о зачете стоимости бракованного товара в счет оплаты последующей поставки товара при условии, что была произведена предварительная оплата первоначальной поставки товара (включающей брак), курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 1210 ГК РФ стороны договора (контракта) могут при его заключении или в последующем выбрать по соглашению между собой право (российское или иностранное), которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.
При этом отметим, что если стороны договора (контракта) поставки не определились с применимым правом, то отношения по договору регулируются правом страны, с которой этот договор наиболее тесно связан. По общему правилу это право страны поставщика (ст. 1211 ГК РФ).
В то же время, учитывая условия вопроса, данная ситуация будет рассмотрена на основе положений российского законодательства.
Так, согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. В случае ненадлежащего качества части товаров покупатель вправе осуществить отказ от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата денежных средств в отношении этой части товаров (п. 3 ст. 475 ГК РФ).
Отметим, что аналогичные правила установлены Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11.04.1980) (далее - Конвенция).
Согласно п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 49 Конвенции в случае, если товар не соответствует договору и это несоответствие составляет существенное нарушение договора, то покупатель вправе заявить о расторжении договора. Если только часть поставленного товара соответствует договору, приведенные положения применяются в отношении части, не соответствующей договору (п. 1 ст. 51 Конвенции).
В рассматриваемой ситуации, передав некачественный товар, продавец не исполнил договор купли-продажи (поставки) надлежащим образом, поэтому, по сути, в данной ситуации происходит частичное расторжение договора купли-продажи (поставки). Так, например, в письме УМНС России по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264 отмечено, что если возврат товара производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар - не осуществившимся.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Пункт 4 ПБУ 3/2006 определяет, что стоимость активов и обязательств, средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Аналогичное требование установлено ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, за исключением случаев, когда законом или соглашением сторон установлен иной курс (п.п. 5, 6 ПБУ 3/2006).
Пересчет средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Исключение предусмотрено для средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков (п. 7 ПБУ 3/2006).
То есть, учитывая, что согласно вопросу организацией произведена полная предоплата, пересчет рассматриваемой дебиторской задолженности в связи с последующим изменением курса иностранной валюты не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Напомним, что курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
То есть при оприходовании полностью оплаченного товара курсовых разниц в бухгалтерском учете не возникает (п. 9 ПБУ 3/2006, п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
Согласно условиям вопроса сторонами согласовано, что сумма денежных средств, приходящаяся на стоимость испорченного товара, будет зачтена в счет следующей поставки. То есть рассматриваемая сумма продолжает оставаться предварительной оплатой за подлежащий поставке товар и подлежит учету по курсу, по которому изначально был произведен пересчет иностранной валюты в рубли (действующему на дату перечисления данных денежных средств). По этому же курсу будет признан подлежащий последующей поставке товар (в части, приходящейся на эту предоплату) (абзац второй п. 9 ПБУ 3/2006).
Учитывая вышесказанное, полагаем, что в случае согласования с иностранным поставщиком условия о зачете стоимости бракованного товара в счет оплаты последующей поставки товара, при условии, что была произведена предварительная оплата первоначальной поставки товара (включающей брак), курсовых разниц в бухгалтерском учете у организации не возникает.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), на счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам и т.п.
При обнаружении бракованного товара в бухгалтерском учете могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 002
- помещен на ответственное хранение товар несоответствующего качества;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 41
- предъявлена претензия поставщику в части контрактной стоимости некачественного товара;
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- на сумму бракованного товара уменьшена задолженность перед поставщиком;
Кредит 002
- списан бракованный товар с ответственного хранения (после утилизации).
При этом, учитывая, что стоимость товара после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не пересчитывается, полагаем, что указанные проводки оформляются исходя из стоимости бракованного товара, по которой он был принят к учету.

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль российских организаций является прибыль, исчисленная как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, исчисленных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
В частности, в составе доходов и расходов учитываются курсовые разницы, за исключением курсовых разниц, возникающих от переоценки выданных (полученных) авансов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
То есть при перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (письма Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27685, от 21.03.2011 N 03-07-08/76, от 11.08.2011 N 03-03-06/1/474).
В то же время расходы в виде стоимости реализуемого товара (стоимость которого выражена в иностранной валюте) пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369, от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/149, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/254, от 07.09.2012 N 03-05-05-01/53).
Учитывая вышесказанное, полагаем, что сумма денежных средств, зачтенная в счет следующей поставки, продолжает оставаться предварительной оплатой за подлежащий поставке товар и согласно общей норме учитывается по курсу, по которому изначально был произведен пересчет иностранной валюты в рубли (действующему на дату перечисления данных денежных средств). По этому же курсу будет признан подлежащий последующей поставке товар (в части, приходящейся на эту предоплату).
Таким образом, считаем, что в случае согласования с иностранным поставщиком условия о зачете стоимости бракованного товара в счет оплаты последующей поставки товара, при условии, что была произведена предварительная оплата первоначальной поставки товара (включающей брак), курсовых разниц в налоговом учете у организации не возникает.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

19 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.