Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Реализация по договорам купли-продажи изготавливаемых под заказ бланков торговым сбором в г. Москве не облагается.

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ (далее - Закон N 382-ФЗ) раздел X "Местные налоги и сборы" НК РФ дополнен главой 33 "Торговый сбор", вступившей в силу с 01.01.2015. Положения этой главы предусматривают установление торгового сбора (далее также - сбор) на территории муниципальных образований, а также городов федерального значения, включая Москву. На основании п. 1 ст. 410 НК РФ на территории г. Москвы сбор установлен и вводится в действие с 01.07.2015 Законом г. Москвы от 17.12.2014 N 62 "О торговом сборе" (далее - Закон N 62).
В соответствии с п. 1 ст. 412 НК РФ объектом обложения сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества (далее - объект осуществления торговли) для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала.
Сбор устанавливается в отношении осуществления торговой деятельности на объектах осуществления торговли (п. 1 ст. 413 НК РФ). В целях главы 33 НК РФ к торговой деятельности относятся виды торговли, перечисленные в п. 2 ст. 413 НК РФ, в том числе:
- торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (за исключением объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, являющихся автозаправочными станциями);
- торговля через объекты нестационарной торговой сети;
- торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;
- торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада.
В отношении видов торговли, перечисленных в п. 2 ст. 413 НК РФ, объектом осуществления торговли признаются здание, сооружение, помещение, стационарный или нестационарный торговый объект или торговая точка, с использованием которых плательщиком осуществляется вид деятельности, в отношении которого установлен сбор (пп. 1 п. 4 ст. 413 НК РФ).
В целях главы 33 НК РФ под торговлей понимается вид предпринимательской деятельности, связанный с розничной, мелкооптовой и оптовой куплей-продажей товаров, осуществляемый через объекты стационарной торговой сети, нестационарной торговой сети, а также через товарные склады (пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание, что п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ) определяет торговую деятельность (торговлю) как вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров. То же определение приведено в п. 1 ст. 2 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения" (утвержден приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст, далее - ГОСТ Р 51303-2013). В связи с этим специалисты полагают, что деятельность по продаже продукции собственного производства, в отличие от торговли покупными товарами, объектом обложения торговым сбором не является*(1).
Вместе с тем такой правовой подход не является очевидным. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ в контексте норм этого кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под реализацией товаров понимается передача права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Эти нормы не позволяют исключить из понятия "товар" продукцию собственного производства. В отличие от определения понятия розничной торговли для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и патентной системы налогообложения (соответственно ст. 346.27 и пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ), нормы главы 33 НК РФ не содержат указания на то, что к торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Наконец, правила этой главы не содержат отсылку к понятиям, определения которых приводятся в Законе N 381-ФЗ, а в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины других отраслей законодательства применяются в налоговых правоотношениях в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства лишь при условии, что иное не предусмотрено НК РФ. Между тем из пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ прямо не следует, что в целях главы 33 НК РФ к торговле товарами относится только продажа покупных товаров, но не продукции собственного производства (изготовления). В то же время ст. 413 НК РФ определяет, что торговля - вид предпринимательской деятельности, связанный с розничной, мелкооптовой и оптовой куплей-продажей товаров, осуществляемый через объекты стационарной торговой сети, нестационарной торговой сети, а также через товарные склады. Если исходить из того, что продажа товаров должна предваряться их закупкой, то реализация продукции собственного производства к понятию торговли для целей применения главы 33 НК РФ не относится.
В связи с этим мы полагаем, что исходя из буквального смысла понятия торговли (пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ), применимого в отношениях, связанных с обложением торговым сбором деятельности налогоплательщика, сбор в связи с реализацией продукции собственного производства, в большинстве случаев предполагающего ее отгрузку со склада, уплачиваться не должен. Вместе с тем, если речь идет о реализации продукции собственного производства через специально созданные производителем объекты организации торговли, взимание торгового сбора возможно.
Однако окончательно этот вопрос может быть прояснен только официальными разъяснениями контролирующих органов и правоприменительной практикой, которая по данному вопросу еще не сложилась.
В настоящее время нами обнаружено разъяснение представителя финансовых органов (смотрите материал: Вопрос: 1 января 2015 года вступил в силу Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 382-Ф3), который расширил перечень местных налогов и сборов: к земельному налогу и налогу на имущество физических лиц добавлен торговый сбор. Означает ли это, что налоговая нагрузка на налогоплательщиков, в том числе на "упрощенцев", увеличится? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2015 г.)). Разъяснено, что введение сбора не означает увеличение налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков. Сказано, в частности, что торговый сбор уплачивается лишь в отношении осуществления торговой деятельности на объектах торговли. К торговой деятельности отнесены четыре вида торговли, а также к ней приравнена деятельность по организации розничных рынков. Таким образом, торговый сбор является обязательным платежом только для налогоплательщиков, которые осуществляют торговую деятельность в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе и не применяют ПСН и систему налогообложения в виде ЕСХН.
Также отметим, что НК РФ не содержит понятие склада как объекта осуществления торговли, относящегося к объектам обложения торговым сбором, а также не конкретизирует понятие отпуска товаров со склада. Как уже отмечено, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Ряд понятий, используемых в главе 33 НК РФ или соотносящихся по смыслу с понятиями, используемыми в этой главе, приведен в нормативных правовых актах, относящихся к законодательству о техническом регулировании.
Так, ст. 50 ГОСТ Р 51303-2013 дает определение магазина-склада, под которым понимается предприятие торговли, в котором по методу самообслуживания осуществляют продажу физическим лицам и (или) хозяйствующим субъектам продовольственных и непродовольственных товаров непосредственно из транспортной упаковки (ящиков, контейнеров и др.) или в транспортной упаковке. Вместе с тем в примечании к п. 3.2 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 51773-2009 "Услуги торговли. Классификация предприятий торговли" (утвержден приказом Росстандарта от 15.12.2009 N 771-ст) товарные склады и магазины-склады отнесены к различным типам предприятий оптовой торговли (причем именно оптовой, о розничной торговле в этой норме не упоминается).
Согласно п. 3 ст. 415 НК РФ ставка сбора, установленного по торговле через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также по торговле, осуществляемой путем отпуска товаров со склада, устанавливается в расчете на 1 квадратный метр площади торгового зала. Как предусмотрено п. 5 той же статьи, площадь торгового зала определяется в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, который, в свою очередь, определяет ее как часть магазина, павильона, занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.
Исходя из п. 2, пп.пп. 1, 2 п. 4 ст. 413, п. 3 ст. 415 ГК РФ для целей главы 33 НК РФ товарный склад не относится к объектам стационарной торговой сети, вместе с тем он имеет торговый зал. Заметим, что это не вполне соответствует понятиям, используемым в Федеральном законе от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", который подразделяет торговые объекты на стационарные и нестационарные (п.п. 4-6 ст. 2 этого Закона), не выделяя склады (товарные) в качестве отдельного вида торговых объектов.
Тем не менее по смыслу приведенных норм объект обложения торговым сбором при осуществлении торговой деятельности, виды которой перечислены в п. 2 ст. 413 НК РФ, возникает тогда, когда налогоплательщик использует здание, сооружение, помещение, стационарный или нестационарный торговый объект или торговую точку непосредственно для совершения сделок купли-продажи. Учитывая правила пп. 5 п. 3 ст. 346.43, п.п. 3, 5 ст. 415 НК РФ, можно прийти к выводу о том, что использование товарного склада является объектом обложения торговым сбором, если помещение товарного склада имеет торговый зал и используется именно для совершения сделок купли-продажи, то есть в контексте норм главы 33 НК РФ понятие "склад" ("товарный склад") используется в значении, аналогичном понятию магазина-склада, приведенному в п. 50 ГОСТ Р 51303-2013. При этом вывоз покупателем со склада товара, в отношении которого уже был заключен договор купли-продажи (без использования склада как объекта обложения торговым сбором), а также доставка со склада покупателю приобретенного им товара не приводят к возникновению объекта обложения сбором.
Обращаем Ваше внимание, что в ст. 2 Закона N 62 торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада, как вид предпринимательской деятельности, в отношении которого установлена ставка сбора, не упомянута. Поэтому формально есть основания полагать, что в отношении этого вида торговли сбор на территории г. Москвы не установлен. В то же время считаем нужным отметить, что нельзя исключить вероятность и иного истолкования контролирующими органами или судами норм ст. 2 Закона N 62, в частности, предполагающего квалификацию товарного склада как разновидности объекта стационарной торговой сети, который законодатель по какой-либо причине не выделил в отдельную категорию объектов осуществления торговли для целей этого Закона. Однако напрямую из норм Закона N 62 это не следует. Кроме того, заметим, что этот Закон является актом законодательства субъекта РФ о налогах и сборах (п. 4 ст. 1 НК РФ), а п. 7 ст. 3 НК РФ предусматривает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Также напоминаем, что передача покупателю производимых товаров является элементом договора поставки (ст. 506 ГК РФ).
Учитывая вышесказанное, мы полагаем, что реализация по договорам купли-продажи (поставки) изготавливаемых под заказ бланков торговым сбором в г. Москве не облагается.
В то же время в связи с отсутствием разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 34.2 НК РФ, п. 1, пп. 6.34. п. 6 положения о Департаменте финансов г. Москвы (утверждено постановлением Правительства Москвы от 22.02.2011 N 43-ПП) воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Департамент финансов г. Москвы или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

26 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Смотрите в связи с этим материалы:
- Может ли промышленник стать плательщиком торгового сбора? (С.М. Линейкина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2015 г.);
- Торговый сбор в общепите (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.).