Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при заключении договоров займа стороны могут быть признаны взаимозависимыми лицами.
Вместе с тем в приведенных обстоятельствах указанные договоры займа не отвечают признакам контролируемых сделок. Указанные сделки могут быть признаны контролируемыми по заявлению ФНС России в судебном порядке.
Если договор займа не является контролируемой сделкой, расход в виде процентов по нему может признаваться для целей налогообложения прибыли исходя из ставки, предусмотренной договором, без ограничений размера процента.
Если договор займа отвечает признакам контролируемой сделки, налогоплательщик вправе признать расход по нему исходя из интервала предельных значений процентных ставок, установленных на соответствующих период.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 809 ГК РФ размер и порядок уплаты процентов по договору займа определяются договором.
Гражданское законодательство не предусматривает каких-либо ограничений в отношении процентной ставки по договорам займа, в том числе заключаемым между коммерческими организациями, и не связывает размер такой ставки со ставкой рефинансирования, которая устанавливается Банком России.
При рассмотрении ситуации с точки зрения налогового законодательства необходимо учитывать положения раздела V.1 НК РФ о сделках между взаимозависимыми лицами.
В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.
В ст. 105.1 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Так, в частности, в целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица в случае, если такие физические лица прямо и (или) косвенно участвуют в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Следует обратить внимание, что ни в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, ни в п. 1 ст. 20 НК РФ работник - не акционер, а также супруг(а) акционера во взаимоотношениях с работодателем прямо не поименованы в числе взаимозависимых лиц. В ряде писем финансовое ведомство сообщало, что признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами п. 2 ст. 105.1 НК РФ не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда сотрудник прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%) (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-01-18/7-131, от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187, от 01.10.2012 N 03-01-18/7-134).
Однако п. 7 ст. 105.1 НК РФ установлено, что в судебном порядке взаимозависимыми могут быть признаны и иные лица, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Аналогичная формулировка содержится в п. 2 ст. 20 НК РФ.
Судебная практика по этому вопросу достаточно противоречива. По мнению судей, в каждой ситуации необходимо исследовать, повлияло ли на цену договора то обстоятельство, что стороны сделки связаны каким-либо образом (например трудовыми отношениями).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации при заключении договоров займа стороны могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V. 1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Другими словами, если взаимозависимость сторон влияет на условия сделки, лицу, признавшему доходы по такой сделке для целей налогообложения, может быть доначислен соответствующий налог из расчета дохода, который имел бы место по сопоставимой сделке, если бы ее стороны не были взаимозависимыми.
В то же время согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное.
При этом из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с их применением проводятся ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок. Контроль соответствия цен по таким сделкам рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.
Иначе говоря, не любая сделка между взаимозависимыми лицами может привести к корректировке налоговой базы у сторон сделки. Такие последствия могут наступить только в случаях, когда такая сделка признается контролируемой в соответствии с критериями, которые установлены НК РФ.
На основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей).
Так, в п. 2 ст. 105.14 НК РФ перечислены обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых признается контролируемой сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ. Эти обстоятельства предусматривают:
- либо суммовой критерий признания сделки контролируемой (по общему правилу контролируемой является сделка между указанными лицами, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между ними за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. рублей - пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- либо особенности исполнения обязанностей налогоплательщика по крайней мере одной из сторон сделок, которые приводят к признанию сделки контролируемой в совокупности с определенным размером доходов, полученных за календарный год сторонами по заключенным между ними сделкам, который составляет (в зависимости от основания, по которому сделка признается контролируемой) 60 млн. руб. либо 100 млн. руб. (пп.пп. 2-5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Таким образом, при отсутствии обстоятельств, перечисленных в п.п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ одним из оснований признания сделки контролируемой является то обстоятельство, что хотя бы одна из сторон такой сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам.
От обязанности по уплате налога на прибыль освобождаются в том числе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-01-18/2730, от 28.01.2013 N 03-01-18/1-18).
Таким образом, в настоящей ситуации для квалификации сделки в качестве контролируемой необходимо, чтобы наряду с основанием, предусмотренным пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, соблюдалось условие, предусмотренное п. 3 ст. 105.14 НК РФ: сумма доходов по сделкам между лицами, являющимися сторонами такой сделки, за соответствующий календарный год должна превысить 60 млн. рублей.
Исходя из п. 9 ст. 105.14 НК РФ, в целях применения п. 3 этой статьи суммируются доходы по всем сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, а не только по сделкам того же вида, что и сделка, в отношении которой ставится вопрос о признании ее контролируемой (то есть в данной ситуации при суммировании доходов учитываются доходы не только по договорам займа, заключенным между этими лицами). При этом сумма доходов исчисляется с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 НК РФ.
Как следует из п. 10 ст. 105.14 НК РФ, если сделка не отвечает признакам контролируемой, то она может быть признана таковой только в судебном порядке по заявлению ФНС России при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным прочими нормами ст. 105.14 НК РФ.
Заметим также, что вне зависимости от соблюдения условий, предусмотренных п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки в соответствии с критериями, приведенными в п. 4 той же статьи.
Однако даже в случае, если договор займа признается контролируемой сделкой, при налогообложении доходов по такой сделке необходимо учитывать правила ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, определяющие особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида (в том числе займам) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не предусмотрено той же статьей. По долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
Пункт 1.1 ст. 269 НК РФ предусматривает, что по обязательству, возникшему из сделки, которая признается контролируемой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 той же статьи, а расходом - процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 этой статьи. При несоблюдении этих требований доходом (расходом) по таким долговым обязательствам признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.
В свою очередь, согласно пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, интервал предельных значений процентных ставок составляет от 0% до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75% до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБР. В остальных случаях по долговым обязательствам, оформленным в рублях и возникшим из контролируемых сделок, интервал предельных значений процентных ставок составляет от 75% ставки рефинансирования ЦБР до 180% ключевой ставки ЦБР (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75% до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБР.
Как отмечается в информации ФНС России от 07.10.2014, "с 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами", в контексте нормы п. 1.2 ст. 269 НК РФ в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ) ставка процентов по сделке признается рыночной априори.
Таким образом, для договора займа, оформленного в рублях, который признается контролируемой сделкой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, минимальное значение интервала процентных ставок, исходя из которого может быть признан доход, в период с 01.01.2015 по 31.12.2015 равно нулю. Отсюда следует, что, если процентная ставка по договору займа составит любое значение, которое будет больше нуля, в период до 31.12.2015 это не повлечет за собой возникновение у заимодавца налогооблагаемого дохода даже при условии, что такой договор будет признан контролируемой сделкой согласно критериям, установленным п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Причем, если ставка по договору денежного займа является фиксированной и не меняется в течение всего срока действия договора, в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ под ключевой ставкой ЦБР понимается ставка, которая действовала на дату привлечения заемщиком денежных средств (п. 1.3 ст. 269 НК РФ). То есть доход заимодавца по договору займа, заключенному в 2015 году, будет и после 01.01.2016 определяться исходя из процентного отношения к ключевой ставке ЦБР, которая действовала в 2015 году на дату заключения договора займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ), при условии, что процентная ставка будет фиксированной и не изменится в течение срока действия договора.
Еще раз подчеркнем, что п. 1.2 ст. 269 НК РФ устанавливает интервалы предельных значений процентных ставок для сделок, которые признаются контролируемыми. Если же договор займа контролируемой сделкой не является, то каких-либо ограничений для применения процентных ставок в целях налогообложения дохода заимодавца НК РФ не предусматривает, в том числе на период после 01.01.2016. Как это следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, для договоров займа, которые не являются контролируемыми сделками, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, то есть из ставки, которая предусмотрена договором.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.