Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете Ваша организация обязана создавать резерв на оплату отпусков. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
В налоговом учете создание резерва является правом организации.

Обоснование вывода:
В настоящее время п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, утратил силу. Поэтому формально на сегодняшний день понятие "резерв" нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат.
В данных обстоятельствах организациям целесообразно руководствоваться, в частности, ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
Указанное ПБУ 8/2010 вводит понятие оценочного обязательства, которое в соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 может возникнуть в том числе исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
Статья 114 Трудового Кодекса РФ определяет, что работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
В свою очередь, ст. 165 ТК РФ предусматривает, что установленные ТК РФ гарантии предоставляются работникам и при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска.
Таким образом, предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска является одним из случаев предоставления гарантий работодателем работнику. В этой связи полагаем, что расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ.
В свою очередь, п. 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В отношении сумм отпускных сотрудникам, по нашему мнению, условия, поименованные в п. 5 ПБУ 8/2010, соблюдаются. Таким образом, можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае в учете организации подлежит признанию оценочное обязательство.
Пункт 8 ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может относиться как на расходы по обычным видам деятельности, так и на прочие расходы.
На основании п.п. 4, 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Так, согласно Инструкции резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Фактические расходы на суммы оплаты труда работникам за время отпуска, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
В бухгалтерском учете при этом делаются записи:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 96
- отражено начисление оценочного обязательства;
Дебет 96 Кредит 70
- начислены отпускные работникам.
В то же время порядок признания оценочных обязательств (единовременно, ежеквартально, ежемесячно и т.п.) ПБУ 8/2010 не содержит. Отсутствует такой механизм и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Поэтому считаем, что Ваша организация, в силу п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", вправе самостоятельно установить порядок признания оценочного обязательства и закрепить его в учетной политике.
Изменения, внесенные в бухгалтерское законодательство на начало 2011 года, не затронули порядок и создание резерва в налоговом учете, и тем самым не повлияли на налоговый учет в 2011 году по сравнению с предыдущим периодом.
Как известно, при условии создания в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отчисления в указанный резерв признаются в составе расходов на оплату труда ежемесячно (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
Принимая во внимание, что различия в признании расходов в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета влекут применение положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", считаем целесообразным в бухгалтерском учете применять порядок признания оценочного обязательства, аналогичный порядку, применяемому в налоговом учете, т.е. ежемесячно.
Согласно п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" оценочные обязательства в Бухгалтерском балансе (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") должны отражаться в зависимости от срока их создания (погашения) как краткосрочные или долгосрочные.
Что касается оценочного обязательства по оплате отпусков работников, то исходя из норм трудового законодательства оно является краткосрочным.
В бухгалтерском балансе следует отражать кредитовое сальдо счета 96 на отчетную дату по оценочным обязательствам.
По нашему мнению, в данном случае возможны 2 варианта:
- использовать статью "Резервы предстоящих расходов";
- добавить в раздел 5 бухгалтерского баланса "Краткосрочные обязательства" дополнительную статью "Краткосрочные оценочные обязательства".
При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности также должна отражаться данная информация.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

5 октября 2011 г.

.