Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Сразу отметим, что порядок начисления НДФЛ и страховых взносов по рассматриваемой ситуации в данной консультации мы не рассматриваем.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае если сотрудник на определенную графиком отпусков дату в отпуск не уходит, то количество неиспользованных им дней отпуска за время продолжения работы увеличивается, поэтому на отчетную дату (конец месяца или квартала) сумма резерва на оплату отпуска данному сотруднику в бухгалтерском учете должна быть увеличена.
В ситуации, если сотруднику были выплачены отпускные и при этом он либо не ушел в отпуск, либо был отозван из отпуска, организации необходимо будет произвести корректировки по начислению отпускных.
В налоговом учете при определении ежемесячных отчислений в Резерв организации необходимо учитывать фактически начисленные рассматриваемому сотруднику выплаты с учетом отпускных и корректировок, произведенных при переносе отпуска или отзыве из отпуска.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Обязанность работодателя предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. 114, ст. 122 ТК РФ. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть не что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае - ТК РФ).
Исходя из норм пп. "а" п. 4, п. 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска, в соответствии с законодательством РФ, являются оценочными обязательствами.
Пункт 8 ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010), из чего следует, что оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если все сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск.
Конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены.
Организация самостоятельно должна разработать и закрепить в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания, что предусмотрено п. 4, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом, в том числе, страховых взносов (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Начисление резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете сопровождается следующими записями:
Дебет 20 (26, 44, 91 и другие) Кредит 96
- сформировано оценочное обязательство под оплату отпусков (включая страховые взносы).
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов. То есть по мере начисления отпускных начисленные суммы резерва списываются.
Использование резерва на оплату отпусков отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 96 Кредит 70 (69)
- отражено начисление отпускных за счет оценочного обязательства.
В соответствии с частью девятой ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна производиться не позднее чем за три дня до его начала. Суммы, причитающиеся работнику за отпуск, рассчитываются на основании приказа работодателя о предоставлении отпуска (могут быть использованы формы N Т-6 и N Т-6а, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), письмо Минтруда России от 14.05.2013 N 14-1/3030785-2617, письма Роструда от 14.02.2013 N ПГ/1487-6-1, от 23.01.2013 N ПГ/409-6-1, от 23.01.2013 N ПГ/10659-6-1).
Трудовое законодательство не устанавливает сроков для оформления приказа о предоставлении отпуска. Однако при издании такого приказа работодателю необходимо учитывать срок оплаты отпуска так, чтобы бухгалтерия имела возможность исчислить и выплатить работнику сумму отпускных не позднее установленного частью девятой ст. 136 ТК РФ срока.
При получении приказа о предоставлении отпуска работнику бухгалтер имеет все основания начислить и выплатить сотруднику отпускные за счет ранее начисленного резерва.
Однако на практике случаются ситуации, когда приказ на предоставление отпуска уже оформлен и передан в бухгалтерию, но по каким-либо причинам сотрудник в установленное приказом время в отпуск не уходит, например по производственной необходимости.
Если новые обстоятельства, связанные с производственной необходимостью или обусловленные иными причинами, наступили до даты начала отпуска, то есть когда работник в отпуске еще не находится, то оформлять отзыв из отпуска (часть вторая ст. 125 ТК РФ) не надо. Сторонам следует оформить перенесение отпуска на другой срок. Приказ о переносе отпуска составляется работодателем в произвольной форме. При этом приказ о его предоставлении работнику аннулировать не обязательно.
В соответствии с п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть, в частности, увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства (пп. "а" п. 23 ПБУ 8/2010).
При формировании резерва сумма отпускных, подлежащая выплате рассматриваемому сотруднику до наступления предполагаемого дня выхода в отпуск (например 15.06.2015), должна быть учтена исходя из количества дней запланированного, но еще не использованного работником отпуска на отчетную дату (например на конец I квартала 2015 года, если резерв формируется поквартально) и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и увеличенной на сумму страховых взносов.
Поскольку сотрудник продолжает работать, то количество неиспользованных им дней отпуска на 30.06.2015 увеличится. В связи с этим организации на основании пп. "а" п. 23 ПБУ 8/2010 необходимо будет увеличить сумму оценочного обязательства.
Операции по использованию резерва на оплату отпуска и перечислению сумм отпускных будут отражены в том периоде, в котором сотрудник фактически пойдет в отпуск.
В тех случаях, когда сотруднику после получения приказа о предоставлении отпуска и до получения информации о его переносе были начислены и выплачены отпускные, бухгалтеру необходимо будет произвести корректировочные записи в части начисления отпускных (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 20.10.2004 N 07-05-13/10). То же самое необходимо сделать в случае, если сотрудник был отозван из отпуска по истечении какого-то времени после его начала (исходя из количества неиспользованных дней отпуска).
Это связано с тем, что как при переносе отпуска, так и при отзыве из него сотрудник отработает полностью или частично время полагавшегося ему отпуска, за которое ему должна быть начислена заработная плата (часть первая ст. 91 ТК РФ, часть первая ст. 129 ТК). При уходе же в отпуск в последующем периоде сумма среднего заработка для оплаты неиспользованного отпуска (части отпуска) исчисляется заново, так как расчетный период изменится (часть четвертая ст. 139 ТК РФ).
В этом случае, по нашему мнению, бухгалтеру необходимо будет сделать следующие записи:
Дебет 96 Кредит 70 (69)
- СТОРНО - начисление отпускных скорректировано.
В ситуации, когда сотруднику отпускные были не только начислены, но и выплачены, у последнего возникает задолженность перед работодателем в сумме излишне выплаченных отпускных за неиспользованный отпуск (дни отпуска). Такую задолженность удержать из заработной платы работника работодатель не вправе, так как удержания из заработной платы работника допускаются только в случаях, прямо предусмотренных трудовым законодательством (ст. 137 ТК РФ), к которым ни перенос отпуска, ни отзыв из него не относятся. Работодатель может лишь предложить работнику вернуть излишне выплаченную денежную сумму в добровольном порядке: внести деньги в кассу организации или перечислить на ее банковский счет.
Отметим, что вместо взыскания некоторые эксперты предлагают в дальнейшем, при предоставлении неиспользованного отпуска (части отпуска), выплатить работнику отпускные за вычетом излишне выданной ранее суммы. Это не совпадает с позицией некоторых судей, считающих, что излишне выплаченная в один период времени денежная сумма не дает работодателю право уменьшить сумму, начисленную в другом периоде (постановления Президиума Санкт-Петербургского городского суда от 30.05.2007 N 44г-347 и N 44г-339/07). И хотя ст. 137 ТК РФ ограничивает лишь случаи удержаний из заработной платы, а не из других причитающихся работнику сумм, полагаем, что такой "зачет" может вызвать спор между сторонами, решать который придется комиссии по трудовым спорам или суду. В то же время при отсутствии возражений работника против указанного "зачета" вероятность наступления каких-либо неблагоприятных для работодателя последствий, на наш взгляд, невелика.
Таким образом, если работник вернет выплаченные суммы отпускных, то будут произведены следующие записи:
Дебет 51 (50) Кредит 70
- возвращена сумма излишне начисленных отпускных.
В периоде, когда сотрудник пойдет в отпуск, операции по начислению и оплате отпускных делаются в обычном порядке.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан в учетной политике для целей налогообложения отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв (далее - Резерв, дополнительно смотрите письма Минфина России от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/632, от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).
Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в Резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в Резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Причем предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (с учетом взносов на обязательное социальное страхование) определяется, по нашему мнению, на основании всех выплат, учитываемых по ст. 255 НК РФ, то есть в нее включаются и сами предполагаемые отпускные (письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511).
Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1 НК РФ) ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ). Далее фактически причитающиеся к выплате суммы отпускных не включаются в расходы, а списываются за счет резерва.
Сумма ежемесячных отчислений в Резерв, включаемых в состав расходов на оплату труда, определяется по формуле: расходы на оплату труда отчетного месяца, включая страховые взносы, умножить на процент отчислений.
Таким образом, расчет регулярных отчислений в Резерв в течение налогового периода (календарного года) происходит на основе планируемых данных.
Тем не менее при определении показателя "расходы на оплату труда отчетного месяца", на наш взгляд, должны быть учтены фактически начисленные рассматриваемому сотруднику выплаты с учетом отпускных и корректировок, произведенных при переносе отпуска или отзыве из отпуска.
Заметим, что все записи, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в том числе корректировочные, производятся на основании первичных документов (ст. 9 Закона N 402-ФЗ, ст. 313 НК РФ). Поэтому в том случае, если сотруднику отпускные были начислены на основании приказа о предоставлении отпуска, то их корректировка должна производиться на основании приказа о переносе отпуска (об отзыве из отпуска).
В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ Резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.
Так, недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. А при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв.
При проведении инвентаризации Резерва следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45507).
Исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ, отчисления в Резерв осуществляются с правом переноса не использованного на конец налогового периода Резерва на следующий налоговый период (письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121, от 06.06.2012 N 03-03-10/62).
В этом случае для определения суммы Резерва, подлежащей переносу на следующий налоговый период, следует воспользоваться нормами п. 4 ст. 324.1 НК РФ, согласно которым Резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.
При этом если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного Резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного Резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного Резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного Резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, на конец года в состав расходов по оплате труда должна быть включена фактическая сумма отпускных, начисленная за год сотрудникам (в том числе и рассматриваемому) с учетом всех произведенных корректировок, обусловленных различными обстоятельствами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

26 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.