Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете затраты на приобретение прав доступа к электронной версии журнала принимаются к учету в составе расходов будущих периодов, а затем подлежат списанию на счета учета затрат в течение срока подписки (6 месяцев). В налоговом учете рассматриваемые затраты отражаются в течение срока подписки: ежемесячно равными долями по мере открытия доступа к очередному номеру журнала. НДС, предъявленный издателем журнала, при наличии соответствующего счета-фактуры может быть принят к вычету единовременно в полной сумме на дату предъявления счета-фактуры.

Обоснование вывода:
Электронная версия журнала, по своей правовой сути, является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 2 ст. 1260 ГК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Налогообложение

1. Налог на прибыль

Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом понесенные организацией расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Отметим, что понятие "экономически оправданные расходы" является оценочным понятием. По мнению судей, критерием оценки в этом случае является связь тех или иных расходов с намерением получить доход независимо от того, будет ли получен доход в действительности. Организация самостоятельно определяет, являются ли для него определенные расходы экономически оправданными. Обязанность доказать отсутствие связи между расходами и намерением получить доход лежит на налоговом органе (определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П).
Затраты на подписку на электронную версию журнала прямо не поименованы в составе расходов, учитываемых в целях главы 25 НК РФ. По нашему мнению, рассматриваемые затраты могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Судебными органами высказывается мнение о правомерности учета в целях главы 25 НК РФ расходов организации на подписку на специализированные газеты и журналы в том случае, если они не носят общеинформационный характер, а непосредственно связаны с производственной деятельностью организации. То есть затраты на подписку могут быть учтены в составе расходов в целях главы 25 НК РФ, если получаемая информация, содержащаяся в изданиях, обусловлена целями получения дохода (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 N А65-1419/2008, от 08.09.2006 N А55-28161/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-8976/2006(29957-А67-40)).
Отметим, что приведенная арбитражная практика посвящена учету затрат на периодические печатные издания. Однако, по нашему мнению, аналогичный подход применим и в отношении затрат на электронные версии журналов.
Как сказано в вопросе, подписка на электронную версию журнала оформляется для использования в работе сотрудниками бухгалтерии организации.
Учитывая приведенную судебную практику, полагаем, что затраты на подписку на электронную версию журнала при условии их документальной подтвержденности могут быть учтены в составе расходов на информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В отношении порядка учета рассматриваемых затрат отметим следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно.
В данном случае срок подписки составляет 6 месяцев. В связи с этим, с учетом приведенного п. 1 ст. 272 НК РФ, считаем, что понесенные затраты следует в течение срока подписки включать в состав соответствующей статьи расходов по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ) ежемесячно равными долями по мере открытия доступа к очередному номеру журнала.
Отметим также, что согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при методе начисления предварительная оплата (аванс) не признаётся расходом по налогу на прибыль.

2. НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога при выполнении трех условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;
- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или быть предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Отметим, что нормы налогового законодательства не устанавливают никаких особых правил применения налоговых вычетов по НДС в отношении затрат, признаваемых в расходах организации в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.
ФНС России в письме от 23.07.2009 N 3-1-11/531 разъяснила, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по расходам будущих периодов единовременно в полной сумме.
Согласно разъяснениям финансового ведомства суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль не нормируются, а учитываются равными долями в течение определенного периода, принимаются к вычету в полной сумме единовременно (смотрите письма Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-11/261, от 23.04.2010 N 03-07-11/132).
Арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 судьи отметили, что факт отнесения затрат в бухгалтерском учете на счет 97 "Расходы будущих периодов" не препятствует применению налоговых вычетов (смотрите также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2010 по делу N А32-9068/2009-4/278 (определением ВАС РФ от 05.08.2010 N ВАС-10287/10 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 N А33-12863/2007-Ф02-1479/2008).
В том случае, если денежные средства за право доступа к электронной версии уплачиваются авансом, следует иметь в виду, что согласно п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом п. 9 ст. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.
В налоговом периоде получения товаров (работ, услуг) от поставщика (при наличии счета-фактуры) согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ покупателю надлежит восстановить сумму налога с предоплаты, ранее правомерно предъявленную им к вычету на основании нормы п. 12 ст. 171 НК РФ. НДС, предъявленный поставщиком при отгрузке, может быть принят к вычету в общем порядке.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете отражение операций, связанных с получением права на использование результатов интеллектуальной деятельности, осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Так, согласно п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. При этом договором должен быть определен порядок передачи права собственности.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение периода, к которому они относятся.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Таким образом, на момент получения прав пользования на электронную версию журнала (на момент передачи организации пароля и логина) стоимость подписки следует отразить по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов":
Дебет 97 Кредит 60
- получено право доступа к электронной версии журнала.
Основанием для данной записи в рассматриваемом случае является товарная накладная.
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету.
В дальнейшем сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию на счета учета затрат (26, 44 и т.д.) исходя из сроков использования, определенных в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007), в рассматриваемом случае - 6 месяцев. При этом окончательный порядок списания таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (п. 65 Положения 34н) и закрепляется в учетной политике (п. 4, 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана соответствующая часть стоимости электронной версии журнала.
Перечисление денежных средств в оплату предоставляемых прав доступа к электронной версии журнала отражается записью:
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена подписка на электронный журнал.
В том случае, если факт уплаты денежных средств предшествует факту передачи прав доступа к электронной версии (деньги перечислены раньше, чем получена накладная), в учете отражается уплата аванса:
Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51
- оплачена подписка на электронный журнал;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 "НДС с авансов выданных"
- принят к вычету НДС по счету-фактуре поставщика (при наличии на то оснований, смотрите п. 9 ст. 172 НК РФ).
Затем, после получения права доступа к электронной версии журнала и отражения ее стоимости на счете 97:
Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"
- произведен зачет аванса;
Дебет 76 "НДС с авансов выданных" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленного аванса.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

23 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.