Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Статьей 317 ГК РФ предусмотрено, что выраженное в иностранной валюте или условных единицах денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты (или условных денежных единиц) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговая база при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абзац 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется как договорная стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в нее НДС (абзац 6 п. 1 ст. 154 НК РФ).
При этом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) у организации возникает право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ) ст. 153 НК РФ дополнена пунктом 4, устанавливающим порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах (пп. "б" п. 7 ст. 2 Закона N 245-ФЗ). Согласно этой новой норме "если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБР на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется".
Вновь введенную норму в отсутствие на сегодняшний день официальных комментариев контролирующих органов отдельные специалисты трактуют двояко.
Первая точка зрения.
Данная введенная норма п. 4 ст. 153 НК РФ применяется только в случае последующей оплаты. Среди поправок, внесенных в главу 21 НК РФ, нет никаких изменений, касающихся авансов и предоплат по договорам в условных денежных единицах. Значит, НДС по таким суммам исчисляется в общеустановленном порядке.
То есть такая точка зрения основывается на предположении, что в этой новой норме рассматривается именно та ситуация, когда оплата происходит после осуществленной отгрузки, и налоговую базу по НДС надо определить на день отгрузки только по неоплаченной части отгружаемого товара, в последующем, когда произойдет оплата, налоговая база по НДС не корректируется ни в сторону уменьшения, ни в сторону увеличения.
В случае предварительной оплаты товаров, выраженной в условных единицах (если по договору поставки сторонами установлен пересчет у.е. по курсу на дату платежа), уже на момент авансового платежа обязательство, выраженное в иностранной валюте, "переведено в рубли" и в дальнейшем пересчету не подлежит, и, соответственно, на дату отгрузки берется курс на дату оплаты предварительно оплаченной части товара, в этом случае налогооблагаемая база на момент предварительной оплаты и на дату отгрузки совпадают. При этом в случае 100% предоплаты покупателем товара, каким бы курс ни был на дату отгрузки товара, продавец должен "отпустить" товар именно по этой уже определенной цене. Начисленный при этом НДС от суммы полученной предоплаты в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ подлежит вычету в таком же размере.
В случае получения частичной предоплаты у продавца стоимость отгружаемого товара должна быть определена исходя из того, какая часть его уже была оплачена, а величина неоплаченной части определяется по курсу на день реализации. Определенная таким образом величина "неоплаченной" части дальнейшей переоценке уже не подлежит. Если впоследствии при получении от покупателя оплаты курс Банка России изменится и у продавца возникнут суммовые разницы, то ранее сформированную базу по налогу на добавленную стоимость корректировать не нужно (в соответствии с требованиями новой нормы п. 4 ст. 153 НК РФ). А возникшие суммовые разницы в налоговом учете следует полностью с учетом НДС включить в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Аналогичная ситуация и при исчислении налога на прибыль.
Как разъяснило УФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1, для определения и учета суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена оказания услуги. При этом, если договором такая цена определена в условных единицах, и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. При этом суммовые разницы не образуются, если сумма возникших из договора требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, соответствует фактически поступившей сумме в рублях.
Вторая точка зрения.
Другие специалисты считают, что при буквальном прочтении п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, вторым (и наиболее важным) моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, нужно брать курс ЦБ РФ также и на дату отгрузки, вне зависимости от установленного по соглашению сторон курса на дату перечисления средств, так как данная новая специальная норма применяется именно к указанным договорам (ранее отдельных правил по сделкам, заключенным сторонами в у.е., в главе 21 НК РФ не было), а согласно ей при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты, производится в сумме, исчисленной с полученной предоплаты.
Какой точки зрения придерживаться с учетом складывающихся разных финансовых результатов у организации при получении в первую очередь полной (100%) предоплаты - решать вам.
Напоминаем, что организация также вправе в порядке пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться за разъяснениями в Минфин России либо контролирующие органы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

5 октября 2011 г.

.