Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумму НДС при ввозе товара с территории Республики Беларусь необходимо исчислить исходя из договорной стоимости товаров, пересчитанной в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (Банка России) на дату принятия товаров на учет. При этом дата принятия товаров на учет определяется условиями о переходе права собственности на товар, установленными в договоре поставки.
При принятии такого импортируемого товара к бухгалтерскому учету при условии полной его предварительной оплаты его стоимость определяется по курсу на дату совершения предварительной оплаты, при этом пересчета суммы расчетов с поставщиком в рубли в бухгалтерском учете не возникнет, а следовательно, не возникает курсовых разниц.

Обоснование вывода:

Налоговая база

По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 160 НК РФ, при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база по налогу на добавленную стоимость (НДС) определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам). Однако, как определено п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) единую таможенную территорию таможенного союза (далее также - ТС) составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. С учетом этого таможенная стоимость товаров определяется в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза (ст. 64 ТК ТС) не по правилам, установленным ст. 160 НК РФ.
Россия, Белоруссия и Казахстан учредили Евразийский экономический союз (далее - Союз) путем подписания соответствующего договора (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор), вступившего в силу с 01.01.2015 (п. 1 ст. 1 Договора, смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65729), который регулирует и вопросы налогообложения (Раздел XVII Договора). Договор ратифицирован Федеральным законом от 03.10.2014 N 279-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2015 г.
В соответствии с п. 1 ст. 71 Договора товары, ввозимые с территории одного государства - члена Союза на территорию другого государства - члена Союза, облагаются косвенными налогами. Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.
Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, установленном приложением N 18 к Договору "Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (Астана, 29.05.2014) (далее - Протокол). Так, согласно п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 13.1-13.5 Протокола.
Пункт 13.1 Протокола устанавливает, что в случае, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства - члена Союза и налогоплательщиком другого государства - члена Союза, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства - члена Союза, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, - комиссионером, поверенным или агентом.
В силу абзаца первого п. 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. При этом стоимостью приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта) (абзац второй п. 14 Протокола).
В силу абзаца четвертого п. 14 Протокола для целей определения налоговой базы стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия товаров к учету.
При этом налоговое законодательство не детализирует порядок принятия товаров к учету и не определяет момент, когда товары, в том числе ввозимые на территорию РФ, должны быть приняты к учету у покупателя. По мнению налоговых органов, дата принятия на учет товаров, ввозимых на территорию РФ, определяется как дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов (письма ФНС России от 12.11.2007 N ШТ-6-03/880@, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 19-11/60709, вопрос 26 в письме ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов, к которым относятся и товары, регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Данные нормативно-правовые акты четко не определяют момент оприходования приобретенных товаров в бухгалтерском учете. В связи с этим следует подчеркнуть, что каких-либо особенностей определения такого момента в отношении импортируемых товаров законодательство не устанавливает, в том числе не связывает его с датой пересечения государственной границы РФ. Поэтому при определении даты принятия к учету товара, ввезенного на территорию России, организация-покупатель должна руководствоваться положениями своей учетной политики (п.п. 2, 4, 6-8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
На наш взгляд, датой оприходования приобретенных товаров может быть дата перехода права собственности на них к организации-покупателю вне зависимости от сроков их оплаты и того, где они фактически находятся, поскольку именно на эту дату выполняются условия признания приобретенного товара активом организации для принятия его к бухгалтерскому учету (ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"(далее - Закон N 402-ФЗ), п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)), а также условия признания в бухгалтерском учете расходов по его приобретению (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Однако, поскольку материально-производственные запасы, не исключая товары, принимаются к учету по фактической себестоимости, в которую, как правило, входят расходы на доставку таких запасов по месту их использования, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01), небезосновательным может быть и принятие товаров к учету по дате их поступления на склад организации (по дате принятия товаров от перевозчика при их доставке транспортной организацией), когда фактическая себестоимость товаров может считаться полностью сформированной (постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06).
Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Для отражения операций в бухгалтерском учете стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ (если иное не установлено законодательством РФ) (части 2, 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ). Формирование организацией в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, производится в соответствии с положениями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В общих случаях для пересчета применяется официальный курс этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемый ЦБ РФ. При этом для случаев, когда для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
В силу п.п. 7, 10 ПБУ 3/2006 пересчёт средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
В соответствии с п.п. 6, 9 ПБУ 3/2006 приобретаемый товар, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действующему на дату принятия его к учету (дату перехода права собственности) (Приложение к ПБУ 3/2006, п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). При этом отметим, что судьи исходят из необходимости принятия покупателем к учету товаров на дату перехода к нему права собственности (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10 по делу N А40-79346/09-140-592).
Но в силу прямой нормы, если приобретаемый товар оплачен в предварительном порядке, он принимается к учету в оценке в рублях по курсу, действующему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату). Дальнейший пересчет стоимости принятого к учету товара тоже не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Следовательно, в данном случае импортируемый товар должен приниматься к учету покупателем по стоимости, которая пересчитана в рубли по курсу на дату совершения предварительной оплаты, при этом пересчета суммы расчетов с поставщиком в рубли в бухгалтерском учете не возникнет, а следовательно, не возникает курсовых разниц (п.п. 3, 11 ПБУ 3/2006).
Как нам представляется в бухгалтерском учете, при отражении операций по покупке и реализации приобретенного товара делаются следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата иностранному поставщику за поставляемые товары в марте 2015 года;
Дебет 41 Кредит 60
- ввезенные из РБ товары поставлены на учет в апреле 2015 года по стоимости, определенной на дату предварительной оплаты;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- на дату постановки товаров на учет отражена задолженность по "ввозному" НДС;
Дебет 68 Кредит 51
- перечислен НДС в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19
- вычет НДС (п. 26 Протокола, п. 1 ст. 172 НК).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при ввозе товаров с территории государств - участников Таможенного союза;
- Энциклопедия решений. Декларация по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств-членов Таможенного союза.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

29 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.