Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ни гражданское законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат прямого требования о составлении документа, свидетельствующего о приемке услуг, поскольку услуги потребляются заказчиком в момент их оказания.
В бухгалтерском учете услуги авторского надзора, оказываемые в течение продолжительного времени, должны приниматься к учету не в момент подписания документа о приемке услуг, а в момент фактического потребления услуг (в соответствии с условиями договора и требованиями учетной политики) на основании первичного документа, в том числе справки бухгалтера.
Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС и признание расходов для целей налога на прибыль также непосредственно связано с наличием у него любых подтверждающих документов (включая справку бухгалтера).
Для целей налога на прибыль расходы на оплату услуг (если только условиями договора не предусмотрено регулярное составление документов о приемке услуг), относящиеся к внереализационным или прочим расходам, признаются:
- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- или на последнее число отчетного (налогового) периода.
Обращаем внимание, что наличие акта приемки-передачи услуг важно при признании услуг производственного характера, поскольку такой вид расходов признается только на дату подписания акта (независимо от условий договора).
Что касается НДС, то дата составления документа о приемке услуг также не важна для правомерности принятия предъявленной исполнителем суммы НДС к вычету. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории РФ, при одновременном выполнении следующих условий:
- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного исполнителем;
- принятие приобретенных услуг на учет при наличии первичных документов (на соответствующий счет бухгалтерского учета);
- приобретение услуг для осуществления операций, облагаемых НДС.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством не регламентирована периодичность документального оформления операций (установлены лишь общие требования к реквизитам документов).
Главное требование - это соответствие операции нормам гражданского права и наличие любых подтверждающих документов (при этом в качестве последних могут служить и документы, разработанные и оформленные хозяйствующим субъектом самостоятельно, например справка бухгалтера).
Отметим также, что, как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления от 14.07.2003 N 12-П, 23.12.2009 N 20-П, определение от 13.06.2006 N 319-О). При этом положения гражданского законодательства о договоре возмездного оказания услуг не содержат требований об обязательном составлении документа, подтверждающего факт оказания услуг (например акта приемки услуг), поскольку услуги потребляются заказчиком в процессе ее оказания исполнителем*(1). Составление же актов приема-передачи является лишь подтверждением свершившегося факта потребления услуг. Следовательно, отсутствуют в законодательстве и нормы, которые бы регулировали правила и периодичность составления документов, подтверждающих потребление услуг (смотрите, например, определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10).
Отметим, что для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Об отсутствии обязанности составлять акты оказанных услуг указывает и Минфин России в своих письмах от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/247.

Бухгалтерский учет

Учетная политика организации должна обеспечивать, кроме прочего, своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности) и большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Несмотря на сложившуюся практику отражения расходов (или капитализируемых затрат (подлежащих включению в первоначальную стоимость актива), далее - затрат), понесенных по договору оказания услуг, на основании актов приема-передачи услуг (далее - Акт), тем не менее, даже без наличия подписанного Акта такой факт хозяйственной жизни*(2), как осуществление расходов (или затрат), должен быть отражен в учете заказчика. Например, если условиями договора оказания услуг предусмотрено, что услуги оказываются регулярно, стоимость услуги определена (например, за месяц, квартал и т.п. или рассчитывается исходя из писем-вызовов заказчика), то отражение расходов (или затрат) только в конце срока действия договора на основании подписанного сторонами документа, подтверждающего приемку услуг за весь период их оказания, привело бы к искажению финансовой отчетности организации*(3).
В то же время в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, обязательные реквизиты которого утверждены частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Таким образом, основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, отвечающие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичным учетным документом, подтверждающим факт оказания услуг, как правило, выступает акт сдачи-приемки оказанных услуг. Однако в ситуации, когда договором оказания услуг, длящихся более одного отчетного периода, сторонами оговорено подписание такого акта в конце срока действия договора, то это не должно являться причиной неотражения в учете расходов, подлежащих признанию в силу условий договора, учетной политики и положений бухгалтерского законодательства. Основанием для отражения расходов (или затрат) в виде стоимости услуг, полученных организацией в соответствии с условиями договора, на счетах бухгалтерского учета может быть любой первичный документ, составленный самой организацией (например, бухгалтерская справка). Главным требованием к такому документу является содержание в нем всех необходимых реквизитов, указанных выше. Такой документ может быть составлен как на основании писем-вызовов заказчика (с условием получения информации от ответственных лиц, что услуги надзора были оказаны), так и на основании журнала авторского надзора, если его составление предусмотрено договором.

Налог на прибыль

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.
При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Обращаем внимание, что в случае, если услуги по авторскому надзору связаны с выполнением самой организацией (Заказчиком) услуг (работ) (например, строительство), то необходимо также учитывать и положения абзаца третьего п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Как уже указывалось выше, для договоров оказания услуг гражданским законодательством не установлена обязанность сторон составлять документы, свидетельствующие о приемке заказчиком услуг, оказанных в процессе исполнения договора исполнителем. В то же время согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Каждый налогоплательщик определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные налогоплательщиком первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, так и из обязательных и дополнительных реквизитов (письмо Минфина России от 04.02.2015. N 03-03-10/4547).
Кроме этого, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ, для целей налога на прибыль расходами признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки) налогоплательщика при условии, что они соответствуют одновременно следующим критериям:
- являются экономически обоснованными;
-произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
- документально подтверждены;
- прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Что касается документального подтверждения расходов отметим, что конкретных положений о форме, составе и периодичности составления документов нормы НК РФ не содержат. Более того, в соответствии с абз. 5 ст. 313 НК РФ налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (смотрите, например, письма ФНС от 27.07.2009 N 3-2-09/147, Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261).
То есть главным условием для признания затрат в налоговом учете является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы вообще фактически произведены (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2008 N Ф08-2243/2008). В постановлении Девятого ААС от 03.10.2012 N 09АП-27593/2012 также указано, что расходы могут подтверждаться любыми документами, в том числе теми, из которых можно сделать косвенный вывод, что расходы были фактически понесены.
В то же время следует учитывать особенности признания отдельных видов расходов, установленные п.п. 2-8 ст. 272 НК РФ, в частности, материальных, внереализационных и прочих расходов. Услуги авторскому надзору могут быть учтены либо в составе материальных расходов как услуги (работы) производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 49 ст. 264 НК РФ).

Внереализационные или прочие расходы

Расходы на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относящиеся к внереализационным или прочим расходам, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, признаются:
- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- или на последнее число отчетного (налогового) периода.
При этом Минфин России отмечает, что если исходя из условий договора об оказании услуг и (или) требований законодательства не следует, что акты необходимо составлять ежемесячно, то для целей документального подтверждения расходов в налоговом учете ежемесячное составление актов не требуется (письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/247, от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750).
Таким образом, полагаем, что основанием для признания в расходах затрат на оказанные услуги в первую очередь является первичный учетный документ, подтверждающий факт их оказания, которым, как и в бухгалтерском учете, будет являться соответствующий требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ документ, оформленный организацией самостоятельно (например бухгалтерская справка) (смотрите также письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824).

Производственные расходы

Обращаем внимание, что для расходов на услуги производственного характера пунктом 2 ст. 272 НК РФ предусмотрен единственный вариант признания - такие услуги признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг. При этом такие расходы учитываются на дату подписания акта даже в том случае, если услуги (работы), в соответствии с определенными договором сроками, оказаны (выполнены) в одном периоде, а акты сдачи-приемки подписаны сторонами в другом периоде. Ведь п. 2 ст. 272 НК РФ устанавливает единственно возможный способ признания расходов на приобретение услуг (работ) производственного характера и не предоставляет налогоплательщику возможности выбора иного момента признания таких расходов при исчислении налога на прибыль (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А40/4169-09, ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 N А12-20497/2008, Шестнадцатого ААС от 11.03.2013 N 16АП-436/13).
Напомним, что к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Поскольку форма акта приемки-передачи услуг не установлена, в качестве такого документа может выступать любой документ, подтверждающий принятие услуги заказчиком и оказание ее исполнителем, имеющий все реквизиты, установленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ), при выполнении следующих условий:
- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного исполнителем (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- принятие приобретенных услуг на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ)*(4);
- приобретение услуг для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).
Право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщиков в том налоговом периоде, в котором выполнены все перечисленные условия (смотрите также письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@). Воспользоваться указанным правом налогоплательщик может в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ; смотрите также письмо Минфина России от 30.04.2009 N 03-07-08/105).
Отметим, что в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при оказании услуг (получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет оказания услуг, далее - оплаты) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг (получения оплаты). При этом в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных заказчику исполнителем сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 названной статьи.
Таким образом, вычет по НДС не ставится в зависимость от момента признания расходов по приобретенным товарам (работам, услугам) для целей налогообложения прибыли. Также не зависит право на применение налогового вычета от момента начисления НДС у поставщика товара.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В Гражданском кодексе говорится лишь о составлении акта о выполненных работах и то лишь по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
*(2) Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
*(3) Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
*(4) Как указывалось выше, организация может принимать к учету оказанные ей услуги по авторскому надзору в периоде их фактического получения на основании первичного документа, оформленного самой организацией (например бухгалтерская справка).