Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если исходить из того предположения, что указанные в вопросе материалы относятся к перечисленным в Перечне лечебно-профилактическим средствам, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, то тогда их стоимость возможно будет учесть в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли. Для списания стоимости указанных материалов необходимо составить акт на списание МПЗ и другие документы, которые должны исключать сомнения в том, что затраты понесены именно в связи с теми обстоятельствами, на которые организация ссылалась при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете.

Обоснование позиции:
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Так, например, согласно ОКУН к бытовым услугам относятся услуги соляриев, гигиенический массаж лица и шеи, включая эстетический, стимулирующий, дренажный, аппаратный массаж, СПА-массаж, гигиенический маникюр, макияж (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-11-06/3/12318, письмо ФНС России от 26.12.2013 N ГД-4-3/23462@).
В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I) изготовитель обязан установить сроки годности на такие виды товаров, как, в частности:
- продукты питания;
- парфюмерно-косметические товары;
- медикаменты;
- товары бытовой химии;
- иные подобные товары.
Список товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, поименован в специальном Перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.1997 N 720 (далее - Перечень).

Налог на прибыль

По истечении срока годности, установленного для данного вида товара, он считается непригодным для использования по назначению.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения на основании ст. 270 НК РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
В определениях КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П разъясняется, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
И хотя нормы главы 25 НК РФ не содержат специальных норм, которые бы позволяли учесть стоимость просроченных товаров (товаров с истекшим сроком годности) при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечень и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Поскольку изначально товары приобретались для использования в деятельности, направленной на получение дохода (для оказания услуг), мы полагаем, что при соответствующем документальном оформлении у Вашей организации имеются предпосылки для учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимости списанных просроченных товаров.
Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/12 отмечается, что наличие бракованных товаров не означает, что деятельность заявителя не была направлена на извлечение прибыли. Судебная практика исходит из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли, а не результат.
В постановлении ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010 указывает, что поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными. Поэтому налогоплательщик вправе их учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.02.2008 N А56-7342/2007 указал на то, что расходы, связанные со списанием товарно-материальных ценностей, в том числе в связи с прекращением производства некоторых видов продукции, правомерно в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены организацией к внереализационным расходам (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, ФАС Уральского округа от 04.04.2005 N Ф09-1126/05АК).
В то же время в арбитражной практике есть примеры решений не в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08 суд указал: "Списанный товар - запасные части были приобретены ранее для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией. То обстоятельство, что данный товар не был использован и не реализован, не является основанием для отнесения его стоимости, как списанного неликвидного товара, на расходы общества". Также смотрите постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08, ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50.
Позиция официальных органов по данному вопросу также не столь однозначна.
В своих многочисленных разъяснениях уполномоченные органы указывают на возможность учета в расходах стоимости товаров с истекшим сроком годности, продажа которых по истечении установленного срока годности запрещается в силу требований Закона N 2300-I (смотрите, например, письма Минфина России от 20.12.2012 N 03-03-06/1/711, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315), а также стоимости лекарственных средств с истекшим сроком годности (смотрите, например, письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227, УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 N 16-15/040335@, от 12.03.2012 N 16-15/020618@). Соответственно, стоимость товаров, не попадающих в данные категории и списываемых в связи с истечением установленного срока годности, по мнению сотрудников Минфина России, в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается (смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342).
Если исходить из того предположения, что указанные в вопросе материалы относятся к перечисленным в Перечне лечебно-профилактическим средствам, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, то тогда их стоимость можно будет учесть в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли.
В противном случае учёт затрат на приобретение таких материалов в расходах не будет очевиден, и доказать это возможно будет в судебном порядке.
С целью снижения налоговых рисков налогоплательщик может воспользоваться своим правом и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К сведению:
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. При этом признание таких расходов осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и ст. 319 НК РФ.
Приведенная норма не ставит правомерность признания соответствующих затрат в зависимость от причин, по которым продукция не была произведена. Однако, по мнению налоговых органов, воспользоваться пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе только в случае, если продукция, для изготовления которой необходимы списываемые МПЗ, прошла все стадии обработки или несколько стадий обработки, но производство не дало результата в виде готовой продукции.
По этой причине в случае учета рассматриваемых затрат для целей налогообложения существует вероятность, что правомерность такого решения организации придется доказывать в суде. Судьи, как правило, поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Поволжского округа от 02.05.2012 N Ф06-3102/12 по делу N А55-18519/2011, ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 N 14АП-3269/2008).

Документальное оформление списания материалов

В том случае, если организация примет решение учитывать затраты на приобретение материалов в расходах при налогообложении прибыли, важное значение приобретает документальное оформление расходов, связанных со списанием материалов в рассматриваемой ситуации.
Нормами НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. Единственное его требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@).
С учётом норм п. 1 ст. 11, ст. 313 НК РФ первичные учетные документы, являющиеся основой для формирования данных налогового учёта и подтверждением расчёта налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода, определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, предусмотрено, что пришедшие в негодность по истечении сроков хранения материалы могут быть списаны со счетов учета запасов (пп. "а" п. 124 Методических указаний).
Решение о списании таких МПЗ принимает руководитель организации, а подготовку информации для принятия такого решения осуществляет специально созданная комиссия с участием материально ответственных лиц (п. 125 Методических указаний N 119н). В обязанности комиссии входят, в частности:
- непосредственный осмотр материалов;
- установление причин непригодности материалов к использованию;
- определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;
- проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки рыночной стоимости материалов.
Затем по каждому подразделению организации (по материально ответственным лицам) составляется акт на списание МПЗ, в котором необходимо указать:
- наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
- количество;
- фактическую себестоимость;
- установленный срок хранения;
- дату (месяц, год) поступления материалов;
- причину списания.
Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.
Таким образом, в данной ситуации документальным подтверждением списания указанных материалов, пришедших в негодность по истечении сроков хранения, может служить акт на списание материальных ценностей, утвержденный руководителем, оформленный в соответствии с требованиями п. 126 Методических указаний по учету МПЗ и ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат, как следует из судебной практики, налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2011 N А53-18544/2010).
Из постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/13938-07-2 следует, что акты списания товаров должны позволять определить, какое конкретно обстоятельство послужило основанием для списания МПЗ. Окончание срока годности может быть указано в качестве причины отнесения товара к браку (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2010 N 09АП-15374/2010). При этом документами, на основании которых производится списание товара, могут быть:
- акты о проведении внешней инвентаризации на складе конечной продукции; инвентаризационные отчеты;
- акты изменения статуса товара;
- акты уничтожения товара.
В актах уничтожения материалов следует указывать информацию о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения и составлять их с участием организаций, осуществляющих складское хранение и уничтожение материалов (если таковые имелись).
О том, что факт порчи МПЗ и его утилизации должен быть подтвержден соответствующими документами, следует из постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 N 15АП-5905/2012.
Как указал суд, законодательное регулирование расходной части налоговой базы по налогу на прибыль состоит в регламентации учета определенных затрат в соответствии с их целевым назначением и фактическим содержанием. То есть налогоплательщик, учитывающий расходы по определенному им основанию, должен подтвердить, что эти расходы связаны именно с таким основанием. В том случае, если для определенного вида затрат предусмотрен специальный порядок подтверждения, документальное подтверждение должно исключать сомнения в том, что затраты понесены именно в связи с теми обстоятельствами, на которые налогоплательщик ссылался при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете (постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/13938-07-2).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

2 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.