Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения комиссионер в рассматриваемой ситуации должен был пересчитать выраженную в евро сумму выручки от оказания посреднических услуг по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на 05.06.2015. Возникшие на дату погашения комитентом задолженности (на 25.06.2015) отрицательные курсовые разницы учитываются в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Как мы поняли, доходы от оказания посреднических услуг квалифицируются организацией-комиссионером в качестве доходов от обычных видов деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Следовательно, на дату согласования с комитентом Акта (на дату подписания Акта сторонами) комиссионер должен признать в бухгалтерском учете выручку от оказания посреднических услуг в сумме своего вознаграждения, предусмотренной договором (п.п. 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99).
В соответствии с ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ (ч. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ).
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
По общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006). Оснований для применения специального порядка пересчета из условий рассматриваемой ситуации мы не видим.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, то есть на день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п.п. 3, 6 ПБУ 3/2006).
Доходы организации в иностранной валюте пересчитываются в рубли на дату их признания (смотрите приложение к ПБУ 3/2006).
Следовательно, комиссионер в рассматриваемой ситуации должен пересчитать сумму комиссионного вознаграждения в рубли по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на 05.06.2015, то есть по курсу 61,9471 руб. за 1 евро.
На дату поступления комиссионного вознаграждения от комитента комиссионер должен был пересчитать поступившую сумму в рубли по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на указанную дату, то есть по курсу 60,5852 руб. за 1 евро (п.п. 4-6 ПБУ 3/2006).
При этом в учете организации-комиссионера в связи с изменением официального курса евро к рублю на дату погашения комитентом дебиторской задолженности возникла отрицательная курсовая разница, которую следовало учесть в составе прочих расходов (п.п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006).

НДС

В связи с оказанием посреднических услуг у российской организации - комиссионера возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 25.05.2015 N 03-07-14/29943, от 22.01.2015 N 03-07-08/69579, от 02.12.2011 N 03-07-08/339, от 16.07.2009 N 03-07-08/154).
Поскольку основания для применения п.п. 1-3 ст. 149 НК РФ в рассматриваемой ситуации отсутствуют, операция по оказанию посреднических услуг на территории РФ подлежит налогообложению НДС в установленном порядке.
По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом п. 1 ст. 156 НК РФ установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, в частности на основе договора комиссии, определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанного договора.
Пункт 3 ст. 153 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации комиссионер будет формировать налоговую базу по НДС в связи с оказанием посреднических услуг только на день подписания Акта (п. 1 ст. 167 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68117, от 25.12.2014 N 03-07-08/67120).
Таким образом, сумму выручки от реализации посреднических услуг для целей исчисления налоговой базы по НДС организация-комиссионер в данном случае должна пересчитать в рубли по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на 05.06.2015.
В письме Минфина России от 25.12.2014 N 03-07-08/67120 разъясняется, что после фактического получения оплаты в иностранной валюте налоговая база по НДС не корректируется. Нормы главы 21 НК РФ таких требований не предъявляют.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации в связи с реализацией посреднических услуг комиссионер должен признать в налоговом учете доход (выручку) от реализации без учета НДС (п. 1 ст. 274, п.п. 1, 3 ст. 248, ст. 249 НК РФ). При этом следует обратить внимание, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в счет возмещения затрат, произведенных им за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров, не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются налогоплательщиком в рубли в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст. 271 и 273 НК РФ (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Как мы поняли, организация-комиссионер применяет метод начисления в налоговом учете. Порядок признания доходов при методе начисления регулируется нормами ст. 271 НК РФ, п. 8 которой устанавливает, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, за рядом в нем же установленных исключений, которые не актуальны для анализируемого случая.
Для доходов от реализации услуг датой получения дохода признается дата реализации услуг, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание ею услуг другому лицу.
В силу данных норм организация-комиссионер в рассматриваемой ситуации должна была признать в налоговом учете выручку от реализации посреднических услуг на дату подписания сторонами Акта, то есть на 05.06.2015 (смотрите также письма Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46680, от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668). Следовательно, по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на эту же дату (61,9471 руб. за 1 евро), организация-комиссионер должна была пересчитать в рубли сумму валютной выручки.
На дату погашения комитентом задолженности по оплате комиссионного вознаграждения комиссионер также должен был пересчитать указанную сумму дебиторской задолженности в рубли по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на соответствующую дату, то есть на 25.06.2015 (60,5852 руб. за 1 евро) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ), и учесть образовавшуюся отрицательную курсовую разницу в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

30 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.