Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Государственная пошлина, уплаченная при регистрации прав на построенные квартиры, включается в их фактическую себестоимость.
Расходы по содержанию построенных квартир, в частности, коммунальные платежи, не увеличивают фактическую себестоимость данных квартир. Такие затраты учитываются организацией в составе прочих расходов.

Обоснование позиции:
Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).
Согласно ч. 3 ст. 4 Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ). Это связано с тем, что в период строительства квартиры как объекта гражданских прав не существует, а дольщик приобретает только права на нее (имущественное право).
Уступка права требования, вытекающего из договора долевого участия в строительстве, а также сам договор оформляются в соответствующей письменной форме и подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 389 ГК РФ, ч. 3 ст. 4, ст. 17 Закона N 214-ФЗ, ст. 25.1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Приобретенные права участника долевого строительства организация-дольщик вправе учесть в составе финансовых вложений на основании п.п. 2 и 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), то есть отразить их на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Права участника долевого строительства". Как следует из вопроса, организация именно таким образом учитывала приобретенные права.
В соответствии с п. 4 ПБУ 19/02 активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, не являются финансовыми вложениями.
Таким образом, после того, как квартиры построены, многоквартирный дом, в котором находятся квартиры, сдан в эксплуатацию, а также подписаны акты приема-передачи квартир, в бухгалтерском учете должно быть отражено выбытие финансовых вложений. Применительно к рассматриваемой ситуации такое выбытие должно быть отражено в мае 2015 года.
Недвижимое имущество, приобретенное для перепродажи, для целей бухгалтерского учета признается товаром, учет которого осуществляется в соответствии с положениями ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов) (п. 2 ПБУ 5/01, письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87).
В соответствии с п.п. 5 и 6 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой при приобретении товаров за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В рассматриваемой ситуации в стоимость квартир включается стоимость приобретенных на них имущественных прав.
При этом перечень фактических затрат, которые могут быть учтены при формировании стоимости товара, установлен п. 6 ПБУ 5/01 и является открытым. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения (п. 13 ПБУ 5/01).
Так, в фактическую себестоимость товаров могут быть включены, в частности:
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Основным критерием для расходов, включаемых в фактическую себестоимость товаров, является их непосредственная связь с их приобретением (последний абзац п. 6 ПБУ 5/01).
Формирование себестоимости товара можно осуществлять непосредственно на счете 41 "Товары", открыв к нему соответствующий субсчет, например "Формирование фактической стоимости товаров". Кроме того, в соответствии с Планом счетов фактическая себестоимость товаров может учитываться на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Выбранный порядок формирования фактической стоимости товаров должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее - ПБУ 1/2008).
При этом в дебет счета 15 или специального субсчета счета 41 относятся все расходы, связанные с приобретением квартир. Затем сформированную себестоимость необходимо списать с кредита счета 15 (41) в дебет счета 41, например субсчет "Товары, готовые к продаже".
В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр (ЕГРП), если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8.1 ГК РФ). За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина, которая является федеральным сбором (п. 10 ст. 13 НК РФ).
Как указано в п. 60 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22, после передачи недвижимости покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности законным владельцем недвижимого имущества является покупатель, который в этот период не обладает лишь правом распоряжения недвижимостью.
Из чего можно сделать вывод, что до государственной регистрации прав на построенные квартиры они хоть и являются товарами, но не могут быть использованы по назначению. То есть на момент получения квартиры от застройщика по акту приема-передачи квартиры не являются товаром, доведенным до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, так как продать их нельзя.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01).
В связи с этим полагаем, что окончательная себестоимость квартир формируется на дату государственной регистрации прав собственности на них и последующему изменению не подлежит (в данном случае в июне 2015 года).
Уплаченная же при регистрации прав государственная пошлина включается в фактические затраты на приобретение квартир, т.е. увеличивает их фактическую себестоимость.
В отношении расходов на оплату коммунальных услуг отметим следующее.
В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
На основании ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Согласно ч. 1 ст. 158 ЖК РФ собственник помещения в многоквартирном доме (МКД) обязан нести расходы на содержание принадлежащего ему помещения, а также участвовать в расходах на содержание общего имущества в МКД соразмерно своей доле в праве общей собственности на это имущество путем внесения платы за содержание жилого помещения, взносов на капитальный ремонт.
Граждане и организации обязаны своевременно и полностью вносить плату за жилое помещение и коммунальные услуги (ч. 1 ст. 153 ЖК РФ).
На основании ч. 2 ст. 153 ЖК РФ обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги возникает, в частности, у:
- собственника жилого помещения с момента возникновения права собственности на жилое помещение с учетом правила, установленного ч. 3 ст. 169 ЖК РФ (пп. 5 ч. 2 ст. 153 ЖК РФ);
- лица, принявшего от застройщика (лица, обеспечивающего строительство многоквартирного дома) после выдачи ему разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию помещения в данном доме по передаточному акту или иному документу о передаче, с момента такой передачи (пп. 6 ч. 2 ст. 153 ЖК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанность организации по оплате коммунальных платежей по построенным квартирам возникает с момента принятия от застройщика указанных жилых помещений (с мая 2015 года).
Согласно последнему абзацу п. 6 ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
В рассматриваемом случае расходы организации по оплате коммунальных платежей, осуществленные после приобретения (приемки от застройщика) квартир, предназначенных для продажи, не связаны с приобретением данных квартир, а связаны с их текущим содержанием. Поэтому данные расходы, понесенные как в период с мая по июнь 2015 года, так и до их продажи, не включаются в их себестоимость, а учитываются в составе текущих расходов организации.
В общем случае в соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Вместе с тем в соответствии с п.п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы.
Отметим, что нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не ставят порядок квалификации видов доходов и расходов в зависимость от закрепленного в уставе (учредительных документах) организации основного вида деятельности. Поэтому организация по своему усмотрению может установить классификацию доходов и расходов, закрепив принятую классификацию в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если организация систематически приобретает квартиры для перепродажи, то, по нашему мнению, расходы на содержание квартир (коммунальные платежи) целесообразно учитывать в составе расходов на продажу (счет 44). Если же такие хозяйственные операции не носят систематического характера (как в рассматриваемой ситуации), то расходы по содержанию квартир целесообразно учитывать в составе прочих расходов (по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы").
На основании п.п. 17, 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Таким образом, расходы на содержание квартир, признаваемые организацией прочими расходами, принимаются к учету единовременно.
Учитывая изложенное, полагаем, что операции по учету квартир и затрат на их содержание в бухгалтерском учете сопровождаются следующими записями:
Дебет 15 (41, субсчет "Формирование фактической стоимости товаров") Кредит 58, субсчет "Права участника долевого строительства"
- на дату подписания актов приема-передачи стоимость приобретенных имущественных прав включена в стоимость квартир;
Дебет 68 Кредит 51
- уплачена госпошлина за регистрацию прав;
Дебет 15 (41, субсчет "Формирование фактической стоимости товаров") Кредит 68
- уплаченная госпошлина включена в фактические затраты на приобретение квартир;
Дебет 41, субсчет "Товары, готовые к продаже" Кредит 15 (41, субсчет "Формирование фактической стоимости товаров")
- на момент внесения записи в ЕГРП квартиры учтены в качестве товаров по фактической себестоимости;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)
- учтены текущие расходы на содержание квартир (коммунальные платежи).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

2 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.