Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы по оплате медикаментов в бухгалтерском учете являются прочими расходами и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Глава 23 НК РФ предусматривает несколько оснований для уменьшения облагаемой НДФЛ суммы на 4000 руб.
При этом использование нескольких норм сопряжено с налоговыми спорами.
В случае заключения работником и организацией договора дарения медикаментов объект обложения страховыми взносами не возникает.
При отсутствии договора дарения сумма оплаты в целях исчисления страховых взносов может быть уменьшена также на 4000 руб.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 расходы, связанные с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий являются прочими расходами организации.
В этой связи полагаем, что расходы на оплату медикаментов для работника следует учесть в составе прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В таком случае в учете организации будут сделаны записи:
Дебет 76 Кредит 51
- с расчетного счета перечислены денежные средства продавцу медикаментов;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- расходы на оплату медикаментов учтены в составе прочих расходов.
Если Ваша организация примет решение об исчислении НДФЛ и страховых взносов, то дополнительно в учете будут сделаны записи:
Дебет 73 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- исчислен НДФЛ;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 69 (по соответствующим субсчетам)
- исчислены страховые взносы.
Кроме того, следует учитывать, что данные суммы не признаются в расходах при исчислении налога на прибыль. Поэтому в случае применения Вашей организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) в учете на основании п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 подлежит отражению постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство.

НДФЛ

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Подпункт 1 п. 2 ст. 211 НК РФ предусматривает, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг), в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Учитывая изложенное, мы считаем, что оплата за работника медикаментов может рассматриваться в целях исчисления НДФЛ как доход, полученный в натуральной форме.
Закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождающихся от налогообложения), закреплен в ст. 217 НК РФ.
Так, п. 10 ст. 217 НК РФ устанавливает, что к доходам, не облагаемым НДФЛ, относятся суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.
Как следует из прямого прочтения данной нормы, одним из основных условий для освобождения таких доходов от обложения НДФЛ является оплата работодателем медицинских услуг. Поэтому, по нашему мнению, в случае приобретения организацией медикаментов указанное основание для освобождения от налогообложения не применяется.
В свою очередь, п. 28 ст. 217 НК РФ определяет, что не подлежат налогообложению доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные налогоплательщиком по каждому из ряда оснований за налоговый период. Например:
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций;
- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам;
- возмещение (оплата) работодателями своим работникам приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих лекарственных препаратов для медицинского применения.
Как видим, в силу прямой нормы сумма оплаты Вашей организацией приобретенных для работника медикаментов будет освобождаться от налогообложения НДФЛ в размере 4000 руб.
На наш взгляд, при соответствующем документальном оформлении (в частности составление договора дарения, заявления на материальную помощь) Ваша организация вправе воспользоваться и иными основаниями, приведенными в п. 28 ст. 217 НК РФ. Однако мы не исключаем, что в таком случае возможны споры с налоговыми органами.
При этом сумма превышения (296 000 руб.) подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

К сведению:
Подпункт 3 п. 1 ст. 219 НК РФ предусматривает, что при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в том числе в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.
Указанный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 000 рублей в налоговом периоде (п. 2 ст. 219 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование

Исчисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы) производится в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
Объектом обложения страховыми взносами признаются в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (часть 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). При этом страховые взносы начисляются и на выплаты работникам, осуществляемые в натуральной форме (часть 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
В свою очередь, часть 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусматривает, что не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).
Как определено в п. 1 ст. 572 ГК РФ, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Из положений ст. 574 ГК РФ следует, что договор дарения относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество.
Таким образом, в случае передачи имущества работнику по договору дарения объекта обложения страховыми взносами не возникает.
Данная позиция неоднократно высказывалась как уполномоченными органами (смотрите, например, письма Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19, от 06.08.2010 N 2538-19), так и судьями (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 N Ф06-3714/13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2013 N Ф02-5148/13).
Следовательно, можно сделать вывод, что в случае заключения работником и организацией договора дарения медикаментов объект обложения страховыми взносами не возникает.
Если же такой договор заключен не будет, то в этом случае стоимость медикаментов облагается страховыми взносами, поскольку ст. 9 Закона N 212-ФЗ не содержит специальных положений, позволяющих не облагать страховыми взносами средства, направленные на приобретение медикаментов, необходимых для лечения работника.
Вместе с тем согласно п. 11 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ от обложения взносами освобождены суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период (календарный год).
В этой связи, если рассматривать приобретение медикаментов как форму материальной помощи работнику, то у организации есть возможность уменьшить облагаемую страховыми взносами сумму (300 000 руб.) на 4000 руб.
Кроме того, необходимо учитывать следующее.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 отмечается, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.
Из ряда других судебных решений (постановления ФАС Центрального округа от 03.04.2014 N Ф10-740/14 по делу N А14-2025/2013, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2014 N Ф07-184/14 по делу N А44-3042/2013, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2013 N 04АП-5253/13) следует, что выплаты, не являющиеся вознаграждением работника за исполнение им трудовых обязанностей, не гарантированные трудовым договором и не зависящие от трудовых успехов работника, не должны включаться в базу для начисления страховых взносов.
По нашему мнению, сказанное выше относится и к случаю приобретения медикаментов для работника. В этой связи существуют предпосылки для того, что не облагать стоимость приобретенных Вашей организацией медикаментов страховыми взносами. Однако, скорее всего, такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
База для начисления страховых взносов от НС и ПЗ определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).
Как и ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не содержит норм, позволяющих не облагать страховыми взносами стоимость приобретенных организацией медикаментов.
В то же время в силу пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ у Вашей организации есть право не облагать страховыми взносами сумму материальной помощи, оказываемой своему работнику, не превышающую 4000 рублей в год. Тогда, если рассматривать приобретение медикаментов как форму материальной помощи, то облагаемую страховыми взносами сумму можно уменьшить на 4000 руб.
Кроме того, несмотря на то, что стоимость подарков, полученных работниками от своих работодателей, в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не поименована, по нашему мнению, взносы на страхование от НС и ПЗ на стоимость подарков не начисляются, так как в этом случае подарки выдаются не в рамках трудовых отношений с работником, а в рамках заключенного с ним гражданско-правового договора, не предусматривающего уплату взносов на страхование от НС и ПЗ. Однако в таком случае необходимо наличие заключенного договора дарения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

8 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.