Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на изготовление баннеров, по нашему мнению, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Такие затраты обязательны к отражению в качестве расходов в бухгалтерском учете.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Факты хозяйственной жизни, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, являются объектами бухгалтерского учёта (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Понесенные организацией затраты на создание баннера приводят к уменьшению ее экономических выгод и возникновению расходов, информация о которых в бухгалтерском учете формируется по правилам, предусмотренным нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) (п. 2 ПБУ 10/99). Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учёте признаются независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) в том периоде, когда они произошли. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на создание указанных в тексте вопроса баннеров организация не только может, но и обязана учесть в составе расходов.

Налоговый учет

1. Расходы на рекламу

Как известно, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы, в соответствии с законодательством РФ о рекламе, учитываются в составе прочих расходов при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Положения НК РФ не содержат определения понятий "реклама", "социальная реклама", поэтому для расшифровки этих понятий необходимо обратиться к иным отраслям законодательства, регламентирующим данный вопрос (ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 11 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) социальной рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства. Рекламодателями социальной рекламы могут выступать физические лица, юридические лица (ч. 1 ст. 10 Закона N 38-ФЗ).
Таким образом, для признания информации, размещенной на баннерах, социальной рекламой, прежде всего, необходимо соблюдение следующих условий:
- эта информация предназначена для неопределенного круга лиц;
- эта информация направлена на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей;
- эта информация каким-либо образом обеспечивает интересы государства.
Понятия "неопределенный круг лиц" в Законе N 38-ФЗ и каких-либо иных нормативно-правовых актах не содержится. В связи с этим ФНС России обратилась в Федеральную антимонопольную службу (далее - ФАС России) за разъяснениями, что понимать под неопределенным кругом лиц (письмо ФНС от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@)*(1).
В рассматриваемой ситуации баннеры размещаются в месте проведения конно-спортивных соревнований, то есть, по сути, эти баннеры может увидеть любой человек. Поэтому считаем, что условие о направленности на неопределенный круг лиц в данном случае соблюдается.
Так как один из баннеров содержит информацию о спортивном мероприятии (чемпионате), финансируемом организацией в рамках соглашения между ней и администрацией Кемеровской области о социально-экономическом сотрудничестве, считаем, что в отношении этого баннера выполняются и условие о наличии общеполезных целей и об обеспечении интересов государства. В отношении баннера, на котором присутствуют только логотип и наименование организации, такой вывод сделать нельзя, соответственно, информация, размещенная на этом баннере, социальной рекламой, на наш взгляд, не признается.
При отнесении информации, размещаемой на баннерах, к социальной рекламе также следует учитывать, что на основании ч. 4 ст. 10 Закона N 38-ФЗ в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением случаев, предусмотренных ч. 5 ст. 10 Закона N 38-ФЗ. Частью 5 ст. 10 Закона N 38-ФЗ, в частности, определено, что установленные ч. 4 ст. 10 Закона N 38-ФЗ ограничения не распространяются на упоминания о спонсорах. Понятие "спонсор" расшифровано в п. 9 ст. 3 Закона N 38-ФЗ: спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности.
В данном случае организация подпадает под понятие спонсора, в связи с этим социальная реклама, размещаемая ею на баннере, может содержать информацию о ее наименовании и логотипе. Однако такая информации должна занимать не более чем 5% рекламной площади (пространства) баннера (ч. 6 ст. 10 Закона N 38-ФЗ).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае к социальной рекламе может быть отнесена только информация, размещенная на баннере, на котором присутствует информация о проводимом спортивном мероприятии. Соответственно, расходы на установку этого баннера могут быть учтены по пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что информация о самой организации (ее наименовании и логотип) занимает не более 5% площади баннера (пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ). Если площадь, занимаемая информацией о логотипе и наименовании организации, составляет более 5%, расходы на установку такого баннера по пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ учесть нельзя.
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ. Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся, в том числе, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Данные расходы являются ненормируемыми. Таким образом, в целях налогообложения могут быть учтены и расходы на рекламу, не являющуюся социальной, в том числе осуществляемую с использованием баннеров (письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292). Однако, как и в случае с социальной рекламой, не любая информация, размещаемая на баннерах, будет являться рекламой. Соответственно, учесть в составе расходов на рекламу в целях налогообложения можно затраты на изготовление не любых баннеров.
Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, для признания расходов рекламными необходимо наличие трех признаков:
1) целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях; причем не важно, в каком виде доносится эта информация;
2) реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;
3) направленность рекламы на неопределенный круг лиц.
Выше мы уже определили, что условие о направленности на неопределенный круг лиц в данном случае соблюдается.
В рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что баннеры формируют и поддерживают интерес к организации, его разместившей, и способствуют реализации ее товаров (работ, услуг). Так, лица, посещающие соревнования, видят, что компания понесла материальные вложения для организации соревнований, следовательно, у них формируются положительные эмоции в отношении такой компании, то есть возрастают шансы, что среди прочих продавцов посетители соревнований выберут именно товары (работы, услуги) организации, которая проспонсировала соревнования.
Вместе с тем мы полагаем, что, говоря о баннерах, на которых помимо логотипа и наименования иной информации об организации не содержится, нельзя сказать о том, что данные баннеры имеют цель донести до потребителя информацию о данной компании или о ее идеях и начинаниях. Информация о программе соревнований к такой информации не относится, так как она касается именно проводимого мероприятия, а не деятельности компании, его финансирующей. То есть, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации не соблюдается первое из перечисленных выше условий. В связи с этим считаем, что в данном случае информация, содержащаяся на указанных в тексте вопроса баннерах, может быть не признана рекламой.
Что касается письма ФАС от 28.11.2013 N АК/47658/13, приведенного Вами в тексте вопроса, то в указанном письме действительно говорится о том, что "не является рекламой размещение наименования (коммерческого обозначения) организации в месте ее нахождения, а также иной информации для потребителей непосредственно в месте реализации товара, оказания услуг" (например информации о режиме работы, реализуемом товаре), поскольку размещение такой информации в указанном месте не преследует целей, связанных с рекламой.
Из письма видно, что ключевой момент, на который обращают внимание специалисты ФАС при трактовке понятия "реклама", заключается в определении цели, которой руководствуется компания, размещая в том или ином месте ту или иную информацию. Нахождение информации в месте реализации товара может рассматриваться лишь в качестве одного из факторов, свидетельствующих о том, что информация размещена не в рекламных целях. Но считать этот фактор основным, оказывающим ключевое влияние на принятие решения об определении рекламного (нерекламного) характера информации, нельзя, так как важен характер информации, а не место, в котором данная информация располагается.
Также хотим обратить Ваше внимание на первую часть данного письма ФАС, которая, по сути, подтверждает сделанные нами выше выводы. Так, специалисты ФАС, ссылаясь на выше процитированное определение рекламы (п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ), акцентируют внимание на том, что рекламной информацией является именно информация об объекте рекламирования. А объектом рекламирования в силу п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ является товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама. Далее специалисты ФАС приходят к выводу, что системный анализ гражданского законодательства РФ свидетельствует о том, что объектом рекламирования может быть тот товар, предназначенный для продажи и иного введения в гражданский оборот, который можно индивидуализировать, выделить среди однородной группы товаров. Соответственно, реклама товара всегда представляет собой информацию о конкретном товаре, который можно индивидуализировать внутри группы однородных товаров. Поэтому в рассматриваемом случае информация, содержащаяся на баннере, установленном в месте проведения соревнования, в качестве рекламной рассматриваться не может, так как, по сути, данный баннер говорит посетителю только о том, что некая компания приняла участие в финансировании спортивного мероприятия.
Отметим, что Президиум ВАС РФ в п. 15 информационного письма от 25.12.1998 N 37 указал, что вопрос о наличии в информации признаков рекламы должен решаться с учетом конкретных обстоятельств дела. Специалисты Минфина России по вопросам отнесения распространяемой налогоплательщиком информации на растяжках, баннерах к рекламе рекомендуют налогоплательщикам обращаться в ФАС России (письмо Минфина России от 26.01.2012 N 03-03-06/1-34).

2. Прочие расходы

Общие требования к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль, определены в ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае можно говорить, что расходы на установку баннеров в месте проведения соревнований, финансируемых налогоплательщиком, являются экономически оправданными. Как указывалось выше, такие баннеры повышают лояльность и интерес существующих и потенциальных клиентов организации. Наличие таких баннеров привлекает интерес посетителей соревнования к компании, их установившей (что это за компания, какую продукцию она производит и т.д.). Поэтому полагаем, что в данном случае можно признать, что рассматриваемые расходы непосредственно связаны с получением дохода.
В связи с этим считаем, что рассматриваемые расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как основополагающим условием для учета расходов в целях налогообложения является соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе проведение расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому, даже если прямая связь между понесенными затратами и получением дохода не очевидна, все равно при решении вопроса об оправданности расходов нельзя исходить только из того, привели они к фактическому получению доходов или не привели, главное - именно направленность на получение доходов.
КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, с учетом изложенного, можно говорить о том, что затраты на установку баннеров на спортивных соревнованиях могут быть связаны с намерением организации получить экономическую выгоду от осуществления основной (предпринимательской) деятельности.
Вместе с тем мы не исключаем того, что такой подход может вызвать споры с контролирующими органами и учет затрат на установку баннеров по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ может повлечь за собой необходимость отстаивания правомерности своих действий в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

6 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Обращаем внимание, что указанные разъяснения ФАС России были направлены ФНС России в целях администрирования НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ для сведения и использования в работе (смотрите вышеназванное письмо от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@). По нашему мнению, выводы, изложенные в данных разъяснениях ФАС России, можно применять и к иным нормам НК РФ, в том числе к главе 25 НК РФ.