Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выполняемые в рассматриваемой ситуации работы не являются работами, выполненными хозяйственным способом, а их выполнение не является объектом налогообложения НДС для организации-заказчика.
На стоимость работ по строительству теплотрассы, выполненных физическими лицами по договорам подряда, и стоимость переданных им для строительства материалов НДС не начисляется.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
В решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (оставлено без изменения постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, смотрите также письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@) высший суд указал, что в зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:
- подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями;
- хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций;
- смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних специализированных организаций.
Из указанного решения также следует, что положения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ применяются только в отношении работ, выполненных собственными силами налогоплательщика.
Позднее такой подход нашел отражение и в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08 (смотрите также п. 4 постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2011 N Ф01-4061/11 по делу N А82-16380/2009), в котором указывается, что в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ речь идет о работах, выполняемых налогоплательщиком собственными силами (хозяйственным способом). Также указывается на следующие моменты:
- если работы производит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, то независимо от того, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения таких работ НДС возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации.
- при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ, поэтому в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ у него возникает объект налогообложения в виде операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
Возможность выполнения работы с использованием материалов заказчика вытекает из п. 1 ст. 704 ГК РФ.
В указанном выше постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08 также сделан вывод о неправомерности доначисления НДС со стоимости материалов и оборудования, переданных подрядчикам для осуществления строительно-монтажных работ, т.к. для выяснения вопроса о субъекте обложения НДС по строительно-монтажным работам не имеет значения, кем были оплачены материалы и оборудование, а сам по себе факт передачи материалов подрядчику для выполнения работ без передачи права собственности на них объектом налогообложения НДС не является (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).
При решении вопроса о том, выполняются ли работы хозяйственным способом, организации следует также руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/153, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 N 08АП-10922/11, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2009 N 20АП-4246/2009).
Из п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 09.12.2014 N 691, п. 19 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 28.10.2013 N 428, п. 3.1 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утвержденных приказом Росстата от 11.03.2009 N 37, следует, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
При этом при решении вопроса об отнесении того или иного вида работ к строительно-монтажным учитываются также и положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (постановления ФАС Московского округа от 28.03.2012 N Ф05-1857/12 по делу N А40-10464/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2012 N Ф08-796/12 по делу N А53-21781/2010).
В рассматриваемой ситуации работы выполняются не сторонними организациями, а физическими лицами, привлеченными для указанных целей путем заключения с ними договоров подряда.
Как и юридические лица, граждане являются участниками отношений, регулируемых гражданским законодательством (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Из постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2014 N 13АП-23795/14 следует, что физических лиц выполнявших работу по гражданско-правовому договору, нельзя признать работниками организации, а выполняемые ими строительно-монтажные работы не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом (в указанной части приведенное постановление оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.04.2015 N Ф07-357/15 по делу N А26-1492/2014).
При формировании данного подхода суд отклонил доводы налогового органа о возможности применения норм главы 25 НК РФ, согласно которой расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) относятся к расходам на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Вместе с тем суд, в том числе, принял во внимание и отсутствие трудовых договоров с физическими лицами.
Однако в рассматриваемой ситуации хотя с некоторыми физическими лицами и заключены трудовые договоры, выполняемые ими работы производятся в рамках договоров подряда, а не в рамках трудовых отношений, поэтому мы полагаем, что данные работы не могут быть квалифицированы как работы, выполняемые собственными силами организации.
В данном случае организация является заказчиком работ согласно заключенным договорам подряда и не может являться одновременно и исполнителем работ. Соответственно, выполняемые в рассматриваемой ситуации работы не являются работами, выполненными хозяйственным способом. Следовательно, их выполнение не является объектом налогообложения НДС для организации-заказчика.
Таким образом, на стоимость работ по строительству теплотрассы, выполненных физическим лицами по договорам подряда, и стоимость переданных им для строительства материалов НДС не начисляется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.