Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации возврат автомобиля бывшему продавцу (физическому лицу) отражается как операция обратной реализации товара.
При этом у организации возникают налоговые обязательства в части НДС и налога на прибыль. По нашему мнению, при расчете налоговой базы по НДС "бывший покупатель" вправе применить п. 5.1 ст. 154 НК РФ.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

На основании п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом, в том числе по договору купли-продажи.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Согласно п. 3 ст. 425 ГК РФ договором может быть предусмотрено, что окончание его срока действия влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.
Одним из оснований прекращения обязательств является надлежащее их исполнение сторонами (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация-покупатель не рассчиталась с физическим лицом - продавцом за приобретенный автомобиль. Следовательно, обязательства по договору купли-продажи со стороны организации не исполнены.
Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ).
В силу п.п. 2 и 3 ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства. Обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения. При этом соглашением сторон может быть установлено, что стороны возвращают друг другу то, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (п. 4 ст. 453 ГК РФ).
Как мы поняли из вопроса, продавец и покупатель договорились о том, что в связи с непогашением организацией задолженности за приобретенный автомобиль договор купли-продажи расторгается и имущество возвращается продавцу (физическому лицу).
Вместе с тем следует учитывать, что в общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ) (договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар). Вручение вещи приобретателю признается ее передачей. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
В рассматриваемом случае в соответствии с договором купли-продажи моментом перехода права собственности на автомобиль к покупателю является передача автомобиля по акту приема-передачи.
При расторжении договора купли-продажи происходит переход права собственности на автомобиль обратно от организации к физическому лицу.

Налоговый учет

В целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Руководствуясь данной нормой, налоговые органы считают, что каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это признается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел право собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (уже к бывшему собственнику) влечет возникновение всех указанных обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара (письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543). Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (Вопрос 4), письмах УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207.
Таким образом, учитывая мнение налоговых органов, переход собственности на имущество к бывшему собственнику вследствие расторжения договора купли-продажи в целях налогового учета необходимо рассматривать как реализацию.
В рамках соглашения о расторжении договора купли-продажи и возврате товара продавцу у покупателя возникает обязательство вернуть товар, а у продавца - принять его. Иными словами, если продавец и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, фактически между сторонами возникнет новый договор, в котором продавец и покупатель меняются местами друг с другом.
Заметим, что арбитражная практика по вопросу признания возврата имущества продавцу реализацией весьма неоднозначна.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09 судьи разъяснили, что если основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон, то такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств. Это означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 07.12.2012 N Ф05-13766/12 по делу N А40-54535/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2012 N 09АП-23850/12, Первого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010 N 01АП-2583/10 и другие).
Однако в других случаях судебные органы придерживаются иного мнения. По мнению ФАС Дальневосточного округа, отраженному в постановлении от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу следует рассматривать как обратную реализацию, т.е. самостоятельную хозяйственную операцию. Судом при этом также разъяснено, что в указанных обстоятельствах возврат товара, являясь самостоятельной операцией, не требует корректировки выручки предшествующего периода, т.е. эту операцию следует отразить как реализацию текущего отчетного (налогового) периода (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2010 по делу N А72-15625/2009).
Таким образом, на основании изложенного полагаем, что если организация примет решение не учитывать вышеприведенные разъяснения налоговых органов, с высокой долей вероятности свою позицию придется отстаивать в суде. Учитывая неоднородность арбитражной практики, исход спора может быть не в пользу организации.
Если организация, принимая во внимание официальные разъяснения, решит отражать возврат автомобиля бывшему продавцу как операцию реализации, у нее возникнут обязательства по уплате НДС и отражению доходов в целях исчисления налога на прибыль.
Как мы уже указывали ранее, при возврате покупателем товара, право собственности на который уже перешло к нему, операция возврата приравнивается к операции обычной реализации товара и влечет возникновение всех обязанностей по уплате предусмотренных законодательством налогов.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают, в том числе, доходы от реализации товаров (п. 1 ст. 274, ст. 247, пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Одновременно с этим в соответствии с п. 1 ст. 268, п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ учитываются в составе расходов затраты на приобретение товаров.
Соответственно, в целях исчисления налога на прибыль в момент возврата автомобиля бывшему продавцу (подписания сторонами акта приема-передачи) организация должна включить в доходы и расходы стоимость данного автомобиля.

НДС

Поскольку организация находится на общей системе налогообложения, она является плательщиком НДС.
На основании п. 1 ст. 146 НК РФ Ваша организация (бывший покупатель) при передаче товара бывшему продавцу обязана исчислить НДС со стоимости возвращаемого товара.
В общем случае налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Однако для случаев, когда реализуются автомобили, приобретенные для перепродажи у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), п. 5.1 ст. 154 НК РФ предусмотрена специальная норма. В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ с учетом налога, и ценой приобретения указанных автомобилей.
К сожалению, мы не располагаем разъяснениями официальных органов в отношении применимости нормы п. 5.1 ст. 154 НК РФ при обратной реализации автомобиля, приобретенного у физического лица (не являющегося плательщиком НДС).
Вместе с тем из письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-05/34 следует, что применяется порядок определения налоговой базы, установленный п. 5.1 ст. 154 НК РФ, при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц именно для перепродажи.
Такой же вывод следует из постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-463/15 по делу N А33-153/2014 (суд отверг довод предпринимателя о применении п. 5.1 ст. 154 НК РФ, так как автомобиль приобретался не с целью его перепродажи, а для использования в предпринимательской деятельности).
На наш взгляд, если операция по возврату автомобиля (право собственности на который уже перешло к покупателю) приравнивается к операции обычной реализации товара, организация в рассматриваемой ситуации при определении налоговой базы по НДС вправе применить норму п. 5.1 ст. 154 НК РФ. Тогда налоговой базой будет наценка (разница между продажной (с учетом НДС) ценой и ценой приобретения). Сумма НДС в таких случаях рассчитывается с применением расчетной ставки налога 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При возврате товара в виде "обратной реализации" по той же цене не возникает разницы между продажной и покупной ценой возвращаемого автомобиля. Соответственно, налоговая база по НДС в этом случае будет равна нулю и налога к уплате в бюджет не возникает.
Обращаем внимание, что продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров лицам, не являющимся плательщиками НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

К сведению:
Возврат товара продавцу в случае, когда право собственности на него перешло покупателю, невыгодно для покупателя, так как несет для него дополнительную налоговую нагрузку в виде обязанности исчислить и уплатить в бюджет НДС с обратной реализации.
При этом указанных налоговых последствий для бывшего покупателя в подобной ситуации не возникает, если договором купли-продажи предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар - "право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента полной оплаты товара" (ст. 491 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете операции обратной реализации производится следующим образом.
Переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар является одним из условий признания выручки (поступления от продажи) (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).
Если продажа автомобилей не является обычным видом деятельности организации, доход от обратной продажи данного транспортного средства следует учесть в составе прочих доходов (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления от продажи товаров признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания выручки от продажи товаров, предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99.
При этом расходы, связанные с обратной продажей автомобиля (в частности, стоимость, по которой был приобретен), включаются в состав прочих расходов (п.п. 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В бухгалтерском учете формируются проводки как при обычной реализации:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход от обратной продажи автомобиля;
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 91 Кредит 41
- списана стоимость приобретенного ранее автомобиля.
Поскольку приобретенный автомобиль не был оплачен продавцу, то при его возврате образуется взаимная кредиторская и дебиторская задолженность между продавцом и покупателем. Стороны могут договориться, что взаимные обязательства погашаются по согласованию сторон зачетом взаимных требований. Тогда в бухгалтерском учете будет произведена следующая запись:
Дебет 60 Кредит 62
- отражен зачет взаимных требований.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

6 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.