Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При неприменении законных процентов к сумме предварительной оплаты по договору поставки (не требуемой покупателем к возврату в связи с нарушением срока поставки) мы не видим нарушений налогового законодательства, влекущих возможность корректировки налоговой базы и доначисления налога на прибыль как в отношении поставщика, так и в отношении покупателя.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
В силу ст. 2 НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются законодательством о налогах и сборах.

Полномочия налоговых органов

Права и обязанности налоговых органов определены в главе 5 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.
В обязанности налоговых органов входит, в частности, соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов) (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Кроме того, положениями главы 14.5 НК РФ предусмотрен налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Отметим, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
К числу прав налоговых органов относится проведение налоговых проверок (камеральных и выездных) в порядке, установленном НК РФ, и взыскание недоимки (пени, процентов и штрафов) в случаях и порядке, которые установлены НК РФ (пп.пп. 2, 9 п. 1 ст. 31, ст. 87 НК РФ)*(1).
В свою очередь, в обязанности налогоплательщика входит уплата законно установленных налогов, ведение доходов (расходов) и объектов налогообложения, а также представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций (расчетов) (п. 1 ст. 23 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 44, п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик самостоятельно и в установленный срок обязан исполнить обязанность по уплате налога, которая возникает лишь при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Неуплата или неполная уплата налога может повлечь его взыскание в установленном порядке (п.п. 2, 6 ст. 45 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ. Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
То есть для того, чтобы налоговые органы могли доначислить налог, необходимо, как минимум, чтобы:
1) ими было выявлено нарушение налогового законодательства в рамках осуществления налогового контроля;
2) определен объект налогообложения.
Налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам возможности доначисления того или иного налога при отсутствии на то законных оснований.

Возникновение налогооблагаемого дохода в виде законных процентов в случае предварительной оплаты

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Таким образом, налоговое законодательство связывает с доходом:
- наличие факта получения экономической выгоды в денежной или натуральной форме;
- наличие возможности его оценки;
- а также наличие соответствующего определения, в частности в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Так, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ доход в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, включается в состав внереализационных доходов. Под долговыми обязательствами в целях налогообложения прибыли понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.ст. 271-273 НК РФ (п. 1 ст. 328 НК РФ).
То есть сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам, отражаемая в налоговом учете, определяется в соответствии с условиями договора (либо иным образом оформленного долгового обязательства). Минфином России также неоднократно указывалось, что для признания в налоговом учете дохода необходимо, чтобы долговое обязательство было действующим и предусматривало начисление процентов (смотрите, например, письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3928, от 08.12.2014 N 03-03-06/2/62752, от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39246, от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811). При отсутствии в договоре условий о начислении процентов нет оснований и для признания соответствующего дохода.
Нормой п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ с 1 июня 2015 года, установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами.
Официальных разъяснений по применению данной нормы нами пока не обнаружено. При этом хотелось бы обратить внимание на два обстоятельства, связанные с указанной нормой:
- применение п. 1 ст. 317.1 ГК РФ является правом кредитора, но не вменяется ему в обязанность;
- данное нормой право требовать с должника уплаты процентов на сумму долга относится не к любым обязательствам, а только к денежным.
В связи с чем в отношении сумм, перечисленных (полученных) по договору поставки в порядке предварительной оплаты (авансом), отметим следующее.
Покупатель по договору купли-продажи (одним из видов которого является договор поставки) управомочен требовать от поставщика передачи товаров, являющихся предметом договора купли-продажи, то есть исполнения обязательства, которое не является денежным (п. 1 ст. 307, п.п. 1, 5 ст. 454, ст. 456, ст. 506 ГК РФ). Право требовать возврата уплаченного аванса возникает только в том случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок (п. 3 ст. 487 ГК РФ).
При этом, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10270/13, продавец становится должником по денежному обязательству только в том случае, когда покупателем предъявляется требование о возврате суммы предварительной оплаты за товар (право которого, в свою очередь, возникает в случае просрочки обязательства со стороны поставщика). До момента предъявления покупателем требования о возврате суммы предварительной оплаты продавец остается только должником по обязательству, связанному с передачей товара.
Следовательно, если поставщик передаст покупателю товар в установленный срок, у покупателя не возникнет самого права на применение законных процентов. В свою очередь, у поставщика при получении средств предварительной оплаты не возникает "автоматической" обязанности по их уплате.
Кроме того, поскольку положения п. 1 ст. 317 ГК РФ указывают на "право" кредитора получать рассматриваемые проценты, соответствующее условие, на наш взгляд, должно быть прямо предусмотрено договором поставки (в том числе для случаев, если поставщик нарушает сроки поставки).
Полагаем, если соответствующее условие не закреплено договором, денежные средства, уплаченные поставщику в качестве предварительной оплаты, не приводят к возникновению у покупателя дохода в виде процентов, начисляемых в силу положений ст. 317.1 ГК РФ, учитываемого при налогообложении прибыли*(2). Какой-либо экономической выгоды у покупателя, перечислившего аванс и не требующего уплаты процентов на основании ст. 317.1 ГК РФ, мы не видим. "Недополученный доход" в виде неначисляемых процентов, не предусмотренных договором, не соответствует понятию дохода, приведенному в п. 1 ст. 41 НК РФ.
В свою очередь, поставщик, не уплачивающий проценты, которые не предусмотрены договором и не востребованы покупателем (т.е. не обязанный их уплачивать), также очевидно не получает какой-либо экономической выгоды, приводящей к возникновению налогооблагаемого дохода.
В связи с чем при неприменении законных процентов к сумме предварительной оплаты по договору поставки мы не видим нарушений налогового законодательства, влекущих возможность доначисления налога на прибыль как в отношении поставщика, так и в отношении покупателя.
Тем не менее, в отсутствие правоприменительной практики по рассматриваемому вопросу, а также разъяснений Минфина России и ФНС России, мы не можем исключить вероятность возникновения иного мнения у контролирующих органов. В связи с чем можем рекомендовать воспользоваться своим правом налогоплательщика на обращение за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учета либо в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

7 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Основанием для проведения камеральной проверки является представленная налогоплательщиком налоговая декларация (расчет), которая проверяется в соответствии со служебными обязанностями проверяющего лица без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ). Исходя из п. 3 ст. 88 НК РФ камеральная проверка направлена на выявление ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявление несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
На более углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета направлена выездная налоговая проверка, ориентированная на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ, определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О). Выездная проверка проводится только на основании соответствующего решения, вынесенного налоговым органом, и её проведение ограничено временными и иными рамками, установленными ст. 89 НК РФ.
*(2) Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Действующее законодательство, в том числе НК РФ, не содержит положений, позволяющих налоговому органу вмешиваться в нормальную хозяйственную деятельность налогоплательщиков, являющихся субъектами предпринимательской деятельности, в том числе и посредством оценки целесообразности использования тех или иных возможностей (смотрите также п. 1.5 приказа Генеральной прокуратуры РФ от 09.06.2009 N 193).
Такая позиция соответствует и судебно-арбитражной практике (касающейся в большей степени затрат). Конституционный суд РФ однозначно подходит к недопустимости вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика и определения его налоговых обязательств через призму экономической целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П, определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10, от 26.02.2008 N 11542/07, постановления ФАС Московского округа от 10.01.2014 N Ф05-15610/12 по делу N А40-30013/2012, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А42-4620/2005, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2015 N Ф07-515/15 по делу N А42-7806/2013, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 N 09АП-5545/2009 и др.).
Как указано в постановлении КС РФ от 16.07.2004 N 14-П, НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции РФ недопустимо.