Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации организация вправе признать в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы расходов по договору на оказание медицинских услуг в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда, при условии, что: в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре имеются положения об обязанности работодателя заключать договоры с медучреждениями на оказание медицинских услуг работникам; акты оказанных услуг составлены с расшифровкой по каждому сотруднику, которому были оказаны такие услуги.
Суммы, уплаченные организацией за оказание медицинских услуг своим работникам, не подлежат обложению НДФЛ, при условии оплаты медуслуг из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. При этом возможность оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания сотрудников без обложения сумм оплаты налогом на доходы физических лиц связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания.
В бухгалтерском учете расходы на оплату медуслуг могут быть учтены как в составе расходов по обычным видам деятельности, так и в составе прочих расходов, в зависимости от того, предусмотрена ли трудовыми договорами и (или) коллективным договором обязанность работодателя заключать договоры на оказание медицинских услуг работникам.

Обоснование вывода:
Договор на оказание платных медицинских услуг (далее - Договор) относится к договорам возмездного оказания услуг, которые регулируются нормами главы 39 ГК РФ (п. 2 ст. 779 ГК РФ).
В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель (медицинское учреждение) обязуется по заданию заказчика (Вашей организации) оказать услуги потребителю (Вашим сотрудникам), а заказчик - оплатить эти услуги.
В соответствии с п. 17 Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006, в число существенных условий Договора входят, в частности, условия и сроки предоставления медицинских услуг. Также Договор должен содержать:
- фамилию, имя и отчество (если имеется), адрес места жительства и телефон потребителя (законного представителя потребителя);
- наименование и адрес места нахождения заказчика - юридического лица.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В свою очередь, к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абзац 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/5). По мнению финансового ведомства, указанный лимит в 6% следует рассчитывать от суммы расходов на оплату труда всех работников организации (письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65).
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с абзацем 1 ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, из буквального прочтения п. 16 ст. 255 НК РФ следует, что организация вправе признать в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты по договору на оказание медицинских услуг в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2010 N 16-15/047749). При этом должны выполняться следующие условия:
- наличие в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре положений об обязанности работодателя заключать договоры с медучреждениями на оказание медицинских услуг работникам;
- договор должен быть заключен в пользу работника, а не членов его семьи. Это означает, что в акте оказанных услуг должны быть указаны конкретные сотрудники, обратившиеся в медучреждение, то есть расходы должны быть персонифицированы (дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, УФНС по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@);
- заключение договора на оказание медицинских услуг на срок не менее одного года;
- наличие у медицинской организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (исходя из рыночных цен).
При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Нормами ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ.
Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.
По мнению официальных органов, одним из основных условий для освобождения таких доходов от обложения НДФЛ является наличие у организации прибыли. При этом средства, необходимые для оплаты медуслуг (лечения), должны формироваться из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.
В письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/9-47 высказана следующая позиция: "В случаях, если организация расходы за лечение и медицинское обслуживание своих работников включает в состав расходов в целях обложения налогом на прибыль, оплата полученного медицинского лечения в случае обращения работника за медицинской помощью, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке".
В то же время в большинстве своих писем Минфин России указывает на то, что возможность оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания сотрудников без обложения сумм оплаты НДФЛ связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания. Такой ответ был дан в письме Минфина России от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24 налогоплательщику, напрямую задавшему вопрос о необходимости обложения НДФЛ доходов сотрудников, если стоимость медицинских услуг учитывается в составе расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. Аналогичный ответ был представлен в письме Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244, где специалисты финансового ведомства также отметили, что в случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от обложения НДФЛ, независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде.
В случае, если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивает налог на прибыль организаций, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога также освобождаются от обложения НДФЛ (смотрите также письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-06/6-1911, от 11.10.2011 N 03-04-05/7-726, от 21.10.2008 N 03-04-06-01/311, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 18-15/3/004832@).
Официальные органы также настаивают на том, что для освобождения таких доходов от обложения НДФЛ необходимо наличие у медицинских организаций соответствующих лицензий, а также наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих фактические расходы на медицинское обслуживание (письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196, от 11.02.2011 N 03-04-06/6-23, ФНС России от 17.01.2012 N ЕД-3-3/75@). При непредставлении документов, подтверждающих целевой характер расходования денежных средств, вышеуказанная выплата подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 21.07.2014 N 03-04-05/35546). Поэтому медицинская организация, оформляя акт об оказанных медицинских услугах, должна указывать в нем стоимость услуг по каждому физическому лицу, которому были оказаны такие услуги.

Бухгалтерский учет

Правила признания в бухгалтерском учете расходов и порядок формирования оборотов по счетам определены ПБУ 10/99 "Расходы организаций" (далее - ПБУ 10/99) и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94 (далее - План счетов).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
При этом расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). Остальные расходы признаются прочими.
Отметим, что нормы ПБУ 10/99 не ставят порядок квалификации видов расходов в зависимость от закрепленного в уставе (учредительных документах) организации основного вида деятельности. Поэтому организация по своему усмотрению может установить классификацию расходов, закрепив принятую классификацию в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее - ПБУ 1/2008).
По нашему мнению, если обязанность работодателя обеспечивать сотрудников медицинским обслуживанием установлена коллективным или трудовыми договорами, то затраты на оплату услуг медучреждения могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности. Если такой обязанности коллективным или трудовыми договорами не установлено, то рассматриваемые затраты, на наш взгляд, должны учитываться в составе прочих расходов организации (п. 12 ПБУ 10/99) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Счета, предназначенные для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу), указаны в разделе 3 Плана счетов "Затраты на производство", в том числе счет 20 "Основное производство", счет 25 "Общепроизводственные расходы" и счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Полностью учесть рассматриваемые расходы на счете 26 "Общехозяйственные расходы" не представляется возможным. Это обусловлено тем, что счет 26 предназначен Планом счетов для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, а в данной ситуации услугами медицинского учреждения пользуются все работники организации.
Если организация занимается продажей товаров (работ, услуг), то расходы на медобслуживание могут быть также учтены на счете 44 "Расходы на продажу" в отношении сотрудников, занятых именно продажами.
Следовательно, у организации возникает необходимость распределять расходы на медицинское обслуживание работников между счетами, предназначенными для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (так же как расходы на оплату труда).
Если представленный медицинской организацией акт не персонифицирован по сотрудникам, посетившим медицинское учреждение, то организации необходимо разработать и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок распределения понесенных расходов между счетами учета расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 1/2008).
Например, организация может распределять расходы на медицинское обслуживание пропорционально численности работников, пропорционально расходам на оплату труда или пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности организации. Результат распределения необходимо оформить бухгалтерской справкой.
Аналитический учет на затратных счетах ведется по статьям затрат и видам расходов. Вести аналитический учет по каждому сотруднику нецелесообразно (требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008)).
При отнесении затрат на счет 91 каким-либо образом их распределять по работникам также не требуется, так как согласно Плану счетов аналитический учет на этом счете ведется по виду прочих расходов.
Таким образом, операция по отражению расходов на оплату медицинских услуг отражается в учете следующим образом:
Дебет 20 (25, 26, 44, 91) Кредит 76
- на основании акта оказанных услуг учтены затраты на медицинские услуги;
Дебет 76 Кредит 51
- произведена оплата услуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

10 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.