Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оплата организацией оказываемых непосредственно работнику организации услуг, образующих туристский продукт, не приводит к обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости данных услуг.
В то же время в приведенных обстоятельствах со стороны контролирующих органов могут возникнуть претензии, если организация не начислит НДС на сумму посреднического вознаграждения, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные услуги.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) под туристским продуктом понимается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта; формирование туристского продукта представляет собой деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие).
Следовательно, услуги по подбору, бронированию, оплате забронированных услуг сами по себе не образуют предмет договора о реализации туристского продукта. Отношения, возникающие в связи с оказанием такой услуги, регулируются положениями главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

НДС

Обязанность по исчислению и уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения: реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыли, дохода, расхода или иного обстоятельства, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристику (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, в том числе и на безвозмездной основе;
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается:
- передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
- в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
При этом услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
О том, что операция по оплате организацией туристских путевок, оформленных на работников организации, не является реализацией товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость, указывалось Минфином России в письме от 03.06.2014 N 03-07-11/26545.
Нормы НК РФ исчисление и уплату НДС связывают непосредственно с реализацией (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 21.07.2009 N 16-15/74590).
Если услуги по подбору, бронированию, оплате забронированных услуг оказаны не самой организацией, а только переданы своим работникам, то это свидетельствует об отсутствии объекта обложения налогом на добавленную стоимость (смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 по делу N Ф04-425/2006(29427-А27-33), постановление ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05).
Отсутствие реализации от имени организации конкретному работнику данной услуги позволяет сделать вывод об отсутствии объекта налогообложения в части стоимости услуги и, соответственно, обязанности по исчислению и уплате НДС на эту сумму.
Однако, как мы поняли из вопроса, организация заключила с работником договор, предметом которого является приобретение для работника от имени организации туристского продукта (о возможности такого варианта приобретения туристической услуги в интересах работника, например, упоминается в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2006 N Ф04-3386/2006(23325-А27-31), а также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 N Ф04-2496/2006(21850-А03-40)).
В указанных обстоятельствах приобретение услуги от имени организации в интересах работника может расцениваться как отношения, которые характерны для сторон в результате заключения агентского договора*(1).
Напомним, что в соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Обязанность по уплате принципалом вознаграждения агенту установлена ст. 1006 ГК РФ.
Таким образом, в агентском договоре должна быть предусмотрена сумма вознаграждения, причитающаяся агенту.
В то же время организация не предусмотрела получение за эту отдельную услугу оплаты.
В случае если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, размер вознаграждения определяется из сумм, которые при сравнимых обстоятельствах взимаются за аналогичные услуги (ст. 1006, п. 3 ст. 424 ГК РФ).
В общем случае согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг, оказанных в рамках посреднических договоров, если местом их реализации признается территория РФ, облагается НДС.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Таким образом, в налоговую базу по НДС у посредника включаются только сумма его вознаграждения, а также любые иные доходы, полученные при осуществлении посреднической деятельности и связанные с исполнением посреднического договора*(2).
Таким образом, в приведенных обстоятельствах, по нашему мнению, обязанность по начислению и уплате НДС может возникнуть на сумму, которая при сравнимых обстоятельствах взимается в качестве вознаграждения за аналогичные посреднические услуги. В этой связи полагаем, что со стороны контролирующих органов могут возникнуть претензии, если организация не начислит НДС на ту сумму, которая при сравнимых обстоятельствах взимается в качестве вознаграждения за аналогичные посреднические услуги.
При этом обращаем внимание, что высказанная нами позиция является нашим экспертным мнением.
Ни разъяснений уполномоченных органов, ни арбитражной практики для ситуации, аналогичной рассматриваемой, нами не обнаружено.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет оплаты путевок работникам и членам их семей;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС посредниками (комиссионерами, поверенными, агентами).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

8 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Решение вопроса о правовой квалификации договора как агентского либо как иного вида договора (например возмездного оказания услуг) в спорной ситуации зависит от содержащихся в договоре условий, установленных взаимоотношений сторон, учитываются также обстоятельства фактического исполнения договора (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 N Ф02-1574/12). Если по вопросу о квалификации договора возникает спор, разрешаемый в судебном порядке, суд истолковывает условия договора по правилам, предусмотренным ст. 431 ГК РФ, а именно исходя из буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений; в том случае, если буквальное значение условия договора невозможно установить и, как следствие, определить содержание договора, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора.
*(2) По мнению представителей уполномоченных органов, к иным доходам, включаемым в налоговую базу по НДС, относится доход посредника, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей установленную договором цену (письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122, УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).