Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае проведения реконструкции объекта недвижимости, сдаваемого в долгосрочную аренду, частично за счет собственника-арендодателя, а частично за счет арендатора в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя необходимо отразить увеличение первоначальной стоимости реконструированного объекта на сумму расходов, понесенных арендодателем (расходы на разработку рабочего проекта по реконструкции).
В бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли увеличение первоначальной стоимости объекта после проведенной реконструкции можно будет отразить с даты окончания работ по реконструкции объекта, указанной в акте по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
При этом ст. 616 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
По общему правилу арендодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, обязан возместить арендатору их стоимость. Условие размера или доли возмещения (как полного, так и частичного) сторонам целесообразно отразить в самом договоре аренды.
При этом в договоре стороны могут предусмотреть, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
В описанной ситуации арендатор с согласия арендодателя произвел реконструкцию за свой счет. Арендодатель оплатил только разработку рабочего проекта.
Обращаем внимание, что для определения терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в письме от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41) рекомендует использовать:
- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N N 279;
- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
При ответе мы исходим из того, что проведенные работы представляют собой реконструкцию помещения.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах (ОС) организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01).
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Таким образом, формирование первоначальной стоимости реконструированного объекта основных средств зависит от того, за чей счет производится реконструкция: если арендодатель компенсирует арендатору понесенные последним расходы, то эти неотделимые улучшения изначально признаются собственностью арендодателя и, соответственно, их стоимость увеличивает первоначальную стоимость основного средства.
В случае, когда расходы на реконструкцию несет арендатор, они не включаются в первоначальную стоимость основного средства.
В соответствии с п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации арендодатель после проведения реконструкции здания может увеличить его первоначальную стоимость только на сумму понесенных им расходов на составление рабочего проекта по реконструкции.
Окончание работ по реконструкции может быть подтверждено актом приемки-передачи по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.
Акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей реконструкцию.
Данные реконструкции вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем относятся на увеличение его первоначальной стоимости.
В рассматриваемой ситуации в учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- учтены затраты на разработку рабочего проекта по реконструкции (основание: акт выполненных работ по разработке проекта);
Дебет 01 Кредит 08
- отражено увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств после реконструкции (основание: форма N ОС-3).
Нужно иметь в виду, что в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Налоговый учет

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Основанием для увеличения первоначальной стоимости основных средств являются фактически понесенные расходы на реконструкцию. Поскольку данные расходы организация-собственник (арендодатель) понесла только в части расходов на разработку проекта реконструкции, то и увеличение первоначальной стоимости объекта недвижимости она имеет право произвести только на эту сумму.
По мнению налоговых органов проектные работы на проведение реконструкции должны включаться в первоначальную стоимость ОС. Однако если подготовленный проект не был реализован, реконструкция не проводилась, то расходы на его разработку в первоначальную стоимость не включаются (смотрите постановление ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2).
В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
В данной ситуации арендодатель не компенсировал арендатору расходы на реконструкцию, поэтому будет начислять амортизацию только на первоначальную стоимость, увеличенную на расходы на разработку проекта реконструкции.
Из писем Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157 и 04.12.2009 N 03-03-06/1/788 следует, что амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.
Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, указанная в акте по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".
Кроме того, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Если организация использует указанное право, суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случае реконструкции, изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.
Расходы в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) суммы расходов, которые понесены в случаях реконструкции основных средств, на основании п. 3 ст. 272 НК РФ признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового периода), на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (дата окончания работ по реконструкции объекта, указанная в акте по форме N ОС-3).
Впоследствии, когда договор аренды будет расторгнут, арендатор передаст собственнику объекта свои капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.
Передача таких неотделимых улучшений оформляется передаточным актом. При этом в акте указывается стоимость улучшений, сложившаяся в бухгалтерском учете арендатора, на дату их передачи арендодателю.
На основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
При этом в случае, когда неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно, они не только не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, но и не увеличивают первоначальную стоимость реконструируемого объекта основных средств. Такое мнение содержится в письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

4 октября 2011 г.

.