Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В общем случае расходы по содержанию подразделения СОРСОФ, осуществляющего курирование объекта строительства, должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Признание рассматриваемых расходов по самостоятельному основанию без включения в первоначальную стоимость объекта строительства может повлечь претензии со стороны контролирующих органов. При этом с учетом п. 4 ст. 252 НК РФ в налоговом учете сама такая возможность не исключена.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54). В частности, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - условиями, установленными ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 7, п. 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К числу фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств отнесены, в том числе, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее соответственно - План счетов и Инструкция) счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены административно-управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
То есть для включения в первоначальную стоимость создаваемого основного средства каких-либо затрат, в том числе общехозяйственных расходов, необходимо установить их непосредственную связь с создаваемым активом. Причем в письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год" обращено внимание на то, что такая связь должна быть подтверждена первичными документами.
Вместе с тем при осуществлении организацией строительства для собственных нужд необходимо учитывать правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, в том числе связанных с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, установленные Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (введено в действие письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Положение N 160).
Обращаем внимание, что до настоящего времени Положение N 160 не признано утратившим силу. При этом оно применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, в данном случае - ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).
Пунктом 1.4 Положения N 160 установлено, что расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. В целях Положения N 160 под застройщиками понимаются, в том числе, действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.
На наш взгляд, приведенные нормы п. 1.4 Положения N 160, являющегося, по сути, специальным по отношению к ПБУ 6/01, не противоречат положениям п. 8 ПБУ 6/01, а значит, подлежат применению. Причем применение данной нормы не обусловлено способом осуществления строительства - подрядным или хозяйственным.
Капитальные затраты по строительству объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактически произведенным расходам (п. 2.1, п. 2.3 Положения N 160, План счетов). Инструкцией также предусмотрено, что по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств.
Как следует из вопроса, организацией осуществляется строительство объекта основных средств для собственных нужд силами подрядчиков. При этом процесс строительства организуется и контролируется специальным подразделением организации (СОРСОФ), в функции которого входит планирование, заключение договоров с подрядчиками, контроль исполнения, оформление документов и т.п. В данном случае СОРСОФ выполняет роль застройщика в понимании Положения N 160.
В связи с чем в силу прямых указаний п. 1.4 Положения N 160 затраты на содержание подразделения СОРСОФ, по нашему мнению, должны включаться в первоначальную стоимость объекта строительства с отражением на счете 08 (в том числе в случае, если они предварительно аккумулировались на счете 26).

Налоговый учет

Вопрос учета рассматриваемых расходов на содержание подразделения СОРСОФ в целях налогообложения прибыли является не вполне однозначным.
В целях налогообложения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом положениями НК РФ не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Поэтому для их определения можно обратиться к законодательству, в частности, по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ).
На то, что при формировании первоначальной стоимости основного средства следует учитывать нормы бухгалтерского законодательства (ПБУ 6/01, Положения N 160, План счетов и Инструкции), указывают как финансовое ведомство, так и суды.
В частности, представители Минфина России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32, приведенном в вопросе, делают вывод о необходимости включения расходов по содержанию застройщика, заказчика-застройщика в первоначальную стоимость объекта строительства именно на основании Положения N 160.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01). Так, не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Соответственно, те общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением или сооружением основных средств, включаются в первоначальную стоимость этих объектов.
Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов, в частности, по созданию амортизируемого имущества. Указанные расходы учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями ст.ст. 256 и 257 НК РФ.
Налоговые споры зачастую вызваны тем, что налогоплательщик не включил спорные расходы в первоначальную стоимость строящегося объекта, а отнес их в соответствии с их сущностью к конкретному виду расходов, учитываемых в текущем периоде на основании п. 1 ст. 272 НК РФ.
При этом судебная практика противоречива и исходит, как правило, из анализа того или иного расхода на наличие связи со строительством объекта основных средств.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 N Ф06-2210/13 по делу N А12-15313/2012 суд пришел к выводу о необоснованности отнесенных Обществом на убытки общехозяйственных расходов (командировочные расходы, налоги и сборы, управленческие расходы, расходы на обучение, арендная плата, транспортные услуги, охрана объектов и другие затраты). В данном деле Общество осуществляло строительство объекта для собственных нужд, причем часть расходов, которые непосредственно связаны со строительством, включалась в первоначальную стоимость объекта. При этом Общество несло общехозяйственные расходы на оплату выполненных работ, услуг, приобретение товарно-материальных ценностей, основных средств, выплаты заработной платы и другие расходы, которые учитывались как текущие расходы в целях налогообложения прибыли. Суд указал, что Общество должно было руководствоваться Положением N 160, и поддержал налоговый орган, заявлявший, что вышеуказанные расходы были понесены в рамках реализации инвестиционного проекта и их включение в расходы текущего периода является незаконным. Справедливости ради отметим, что в проверенных периодах общество не осуществляло деятельности, направленной на получение дохода. Вывод судов, что понесенные Обществом расходы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию, в какой-то степени был обусловлен этим фактом (определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13, которым отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).
В других постановлениях суды признавали за налогоплательщиком право учесть общехозяйственные расходы, в том числе относящиеся к объектам строительства, по самостоятельному основанию, указывая на возможность применения в таких случаях положений п. 4 ст. 252 НК РФ. Пунктом 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 по делу N А40-47225/09-129-263 (определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-7103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) суд признал необоснованным решение инспекции. Судебные инстанции исходили из следующего: затраты Общества на заработную плату сотрудникам отдела капитального строительства не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку служебные функции сотрудников непосредственно не связаны с выполнением строительно-монтажных работ и техническим надзором за их осуществлением. В связи с чем Общество, воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 4 ст. 252 НК РФ, учло расходы на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства в составе расходов на оплату труда, а расходы на уплату единого социального налога - в составе расходов на уплату налогов. Смотрите также постановления ФАС Московского округа от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 по делу N А40-51845/09-129-314, от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 N 12АП-1819/15.
При этом судами, как правило, не опровергается необходимость руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, в частности Положением N 160 (например постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2015 N Ф08-309/15 по делу N А53-4436/2014, Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 N 10АП-9673/12). Исключением, пожалуй, является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N 09АП-15238/2009, в котором судом поставлена под сомнение сама возможность применения Положения N 160 при ведении организациями бухгалтерского учета.
Учитывая изложенное, полагаем, что в общем случае расходы по содержанию подразделения (в данном случае СОРСОФ), осуществляющего курирование объекта строительства, связанные с созданием объекта капитального строительства, в налоговом учете должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта так же, как и в бухгалтерском учете.
Если организация считает, что рассматриваемые общехозяйственные расходы не связаны непосредственно с сооружением основного средства, то есть шанс учесть такие расходы по самостоятельному основанию (в зависимости от вида расхода) в том периоде, к которому они относятся (например на основании пп. 18 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в спорной ситуации можно руководствоваться нормой п. 4 ст. 252 НК РФ.
Однако, учитывая наличие судебной практики, в таком случае не исключаем вероятности возникновения налогового спора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

14 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.