Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Бухгалтерский учет по представительству российской организации, ведущему деятельность на территории иностранного государства, ведется в соответствии с требованиями законодательства РФ.
Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность в целом, по всей своей деятельности, с учетом показателей деятельности представительства, расположенного в Республике Казахстан. Годовая отчетность представляется в налоговый орган по месту государственной регистрации организации.
2. При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, представление налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.
При заполнении декларации по налогу на прибыль организаций учитываются доходы и расходы по всей деятельности организации в целом, в том числе и по представительству.
В целях получения зачета налога, уплаченного в иностранном государстве, российская организация должна заполнить и представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных ею от источников за пределами РФ.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Частью 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено данным законом.
Субъекты, которые могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, определены ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Представительства российской организации за рубежом к таковым не относятся. Соответственно, требования российского законодательства о бухгалтерском учете распространяется и на представительства российской организации, ведущие деятельность на территории иностранных государств.
Таким образом, если в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан представительство Вашей организации обязано вести бухгалтерский учет, то одновременно по нему необходимо вести бухгалтерский учет и в соответствии с требованиями законодательства РФ.
Согласно ч. 6 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций", п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (включая выделенные на отдельные балансы). Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте РФ (ч. 7 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Для расчетов с представительством, выделенным на отдельный баланс, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) применяется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Если же представительство на отдельный баланс не выделено, то, исходя из положений Инструкции, счет 79 не применяется.
Отметим, что в настоящее время способы ведения бухгалтерского учета в организациях, имеющих в своем составе обособленные подразделения, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены. В связи с этим Ваша организация вправе, в силу п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", разработать соответствующую методику самостоятельно, руководствуясь, в частности, действующими положениями по бухгалтерскому учету, а также Международными стандартами финансовой отчетности.
Полагаем, что бухгалтерский учет в рассматриваемой ситуации (представительство не выделено на отдельный баланс) может быть организован, например, следующими способами:
1) головная организация ведет бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации в целом (включая операции, относящиеся к хозяйственной деятельности представительства);
2) представительство ведет самостоятельно бухгалтерский учет и передает регистры бухгалтерского учета, первичные документы и иную информацию по фактам хозяйственной жизни в головную организацию.
В этом случае бухгалтерский учет (в том числе отражение расходов) осуществляется в установленном законодательством РФ порядке (в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету и Инструкцией) либо головной организацией (способ 1), либо представительством (способ 2), без применения счета 79. Полагаем, что для осуществления аналитического учета организация может открыть соответствующие субсчета к балансовым счетам, позволяющие определить принадлежность расходов к иностранному представительству.
Поскольку организация осуществляет деятельность на территории Республики Казахстан через представительство, то для составления бухгалтерской отчетности организации необходимо использовать положения ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Для целей ПБУ 3/2006 деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами РФ через представительство, филиал, признается деятельностью за пределами РФ (п. 3 ПБУ 3/2006).
Разделом IV ПБУ 3/2006 установлен порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ.
Согласно п. 15 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, за исключением случаев, перечисленных в п. 18 ПБУ 3/2006.
На основании п. 18 ПБУ 3/2006 пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами РФ, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде*(1). Соответственно, организации необходимо закрепить в учетной политике, по какому курсу будут пересчитываться выраженные в иностранной валюте доходы и расходы, формирующие финансовый результат работы филиала.
Отметим, что согласно Приложению к ПБУ 3/2006 доходы и расходы в иностранной валюте пересчитываются на дату признания доходов и расходов организации в бухгалтерском учете. В свою очередь, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете установлены нормами соответственно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации (п. 19 ПБУ 3/2006).
Как мы поняли из вопроса, у представительства в данный момент нет доходов, при этом оно несет расходы.
Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и независимо от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Кроме того, в п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в отчете о финансовых результатах расходы признаются, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Отражение расходов в бухгалтерской отчетности происходит независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.
Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на счетах бухгалтерского учета отражаются в том периоде, в котором они произошли, независимо от наличия (отсутствия) в этом периоде дохода.
В силу пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации, не освобожденные от ведения бухгалтерского учета Законом N 402-ФЗ, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.
Как уже было отмечено выше, в рассматриваемом случае организация должна составлять бухгалтерскую отчетность в целом, по всей своей деятельности. В бухгалтерской отчетности должны быть учтены, в том числе, и показатели деятельности представительства, расположенного за рубежом. Составленная таким способом годовая отчетность представляется в налоговый орган по месту государственной регистрации организации. Составлять и представлять в налоговый орган отдельную бухгалтерскую отчетность по представительству, расположенному в иностранном государстве, не требуется.

Налог на прибыль организаций

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций, имеющих обособленные подразделения, в том числе расположенные на территории иностранного государства, установлен ст. 288 НК РФ.
При этом если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами РФ, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ). В частности:
- доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами;
- при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ;
- суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.
При этом расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, не производится. Сумма налога на прибыль в этой части зачисляется в бюджет РФ по месту нахождения головной организации с учетом положений ст. 284 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 N 20-12/012409).
Как мы поняли из вопроса, в настоящее время доходов за пределами РФ (в Республике Казахстан) организация не получает (планирует получать их в дальнейшем от оказания инжиниринговых услуг).
Понесенные представительством расходы, как следует из приведенных выше норм, должны учитываться при налогообложении прибыли в общем порядке. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на обоснованные, документально подтвержденные расходы (оформленные в соответствии с законодательством РФ, либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве на территории которого были произведены соответствующие расходы (в Вашем случае в Республике Казахстан)), произведенные для деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, если понесенные как организацией, так и обособленным подразделением затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) данным требованиям удовлетворяют, то их можно учесть при налогообложении прибыли.
При учете в целях налогообложения доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, их пересчет в рубли производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов (расходов) в соответствии со ст.ст. 271, 272 и 273 НК РФ (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ). Пересчет доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, необходимо производить по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Применение среднего курса иностранной валюты за отчетный период в целях налогообложения прибыли положениями НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/730).
Отметим также, что Минфин России и ФНС России придерживаются позиции, что организация вправе учесть косвенные и внереализационные расходы в случае, когда ведется деятельность, направленная на получение доходов, но в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации, нет внереализационных доходов). По их мнению, при отсутствии доходов указанные расходы формируют убыток отчетного (налогового) периода, на сумму которого можно будет скорректировать полученную впоследствии прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, от 27.04.2007 N ММ-6-02/356). Данный подход подтверждает и судебная практика (например постановления ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-17554/13 по делу N А40-33091/2013, от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012, от 05.08.2010 N КА-А40/8163-10 по делу N А40-134055/09-115-995).
В рассматриваемой ситуации организации следует также учитывать приоритет норм и правил международных договоров, установленный ст. 7 НК РФ. Если между Российской Федерацией и страной, где находится зарубежное представительство организации, заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении применяются нормы международного договора.
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция), которая распространяет свое действие, в том числе, на налог на прибыль организаций.
Пунктом 1 ст. 7 Конвенции определено, что прибыль предприятия договаривающегося государства (РФ) облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (Республика Казахстан) через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность, как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве (Республика Казахстан), но только в той части, которая относится к:
- такому постоянному учреждению;
- продажам в этом другом государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение;
- другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.
Для целей Конвенции термин "постоянное учреждение (представительство)" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 5 Конвенции). При этом указанный термин также включает оказание услуг, включая консультационные услуги, оказываемые резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев (пп. "в" п. 3 ст. 5 Конвенции).
В письме от 19.06.2014 N 03-08-05/29364 Минфин России обращает внимание российских налогоплательщиков, оказывающих услуги на территории Республики Казахстан, что если сотрудники компании оказывают услуги на территории Республики Казахстан на протяжении 12 месяцев на условиях одного или нескольких договоров, заключенных между резидентом РФ и резидентом Республики Казахстан, и такая деятельность носит регулярный характер (повторяющийся), то соблюдаются условия для возникновения постоянного представительства в Республике Казахстан.
Таким образом, прибыль российской организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность по оказанию услуг в Республике Казахстан через расположенное там постоянное представительство, может облагаться налогом в Республике Казахстан в части, которая относится к постоянному учреждению (представительству).
При этом согласно п. 3 ст. 7 Конвенции при определении прибыли представительства допускается вычет понесенных им для своих целей документально подтвержденных расходов, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится представительство, или за его пределами (за исключением отдельных выплат, указанных в данном пункте).
Учитывая изложенное в случае, если налоговые органы Республики Казахстан признают образование постоянного представительства организации на территории этого государства, то налог на прибыль должен будет уплачиваться по месту осуществления деятельности представительства. При этом организация вправе зачесть сумму налога, выплаченную в соответствии с законодательством Республики Казахстан при уплате налога на прибыль в РФ. Зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные представительством, были включены в налоговую базу организации при уплате налога на прибыль в РФ в соответствии с требованиями п. 1 ст. 311 НК РФ. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату налога за пределами РФ (заверенного налоговым органом иностранного государства (в рассматриваемом случае налоговым органом Республики Казахстан)).
В п. 4 ст. 311 НК РФ указано, что при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, представление налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.
Декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка её заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме". При заполнении данной декларации учитываются доходы и расходы по всей деятельности организации в целом, в том числе и по представительству.
В целях получения зачета налога, уплаченного в иностранном государстве, российская организация должна заполнить и представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных ею от источников за пределами РФ (далее Декларация), по форме, утвержденной приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (п. 1 Инструкции по заполнению Декларации, письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/617).

К сведению:
Организации - резиденты РФ при наличии у них счетов (вкладов) в банках за пределами территории РФ должны ежеквартально (в течение 30 дней по окончании каждого квартала) представлять в налоговый орган отчет о движении средств по счету (вкладу) в банке за пределами территории РФ по форме и в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 28.12.2005 N 819 (ч. 7 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

14 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) О применении среднего курса смотрите материал "Готовим бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев" (интервью с И.Н. Ложниковым, директором Департамента методологии бухгалтерского учета "HLB Внешаудит", заслуженным экономистом РФ, доцентом) (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2008 г.), вопрос "ПБУ 3/2006 позволяет пересчитывать валютные активы и обязательства по средневзвешенному курсу...".
Полагаем, что также может быть использована Информация Минфина России от 11.07.2014 N ПЗ-12/2014 "О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя". Согласно п. 4.4 документа "пересчет доходов, расходов, прибылей, убытков, поступления... осуществляется следующим образом:
а) при незначительном количестве фактов хозяйственной жизни указанные объекты пересчитываются по официальному курсу на дату каждого факта хозяйственной жизни;
б) при значительном количестве фактов хозяйственной жизни для пересчета указанных объектов может применяться средняя величина официальных курсов за период".