Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что сумму разницы между уплаченной и реальной рыночной стоимостью акций, подлежащую выплате истцу по решению суда, в целях применения налогового законодательства следует квалифицировать в качестве недополученного дохода акционера и включить затраты на ее выплату в состав внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете указанные расходы следует отразить по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Так, к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Понятие убытков (ущерба) раскрывается в п. 2 ст. 15 ГК РФ. Согласно этой норме в состав убытков входит не только реальный ущерб (расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества), но и упущенная выгода - неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
В рассматриваемом случае суд установил, что бывший акционер недополучил доход при реализации акций. Следовательно, организация причинила ему ущерб в сумме этого недополученного дохода (разницы "между оплаченной и реальной рыночной стоимостью акций").
В свою очередь, представители Минфина России при рассмотрении вопроса о возможности учета должником в составе внереализационных расходов суммы задолженности по договору (в данном случае - договору купли-продажи ценных бумаг), присужденной к взысканию арбитражным судом, высказали следующее мнение: если соответствующие выплаты, производимые налогоплательщиком лицу, чье право нарушено, квалифицированы решением суда, вступившим в законную силу, в качестве санкций за нарушение договорных или долговых обязательств либо в качестве возмещения ущерба, расходы на такие выплаты могут учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597).
В рассматриваемой ситуации организация в 2011 году выкупила собственные акции у участника по цене, определенной Советом директоров на основании отчета об оценке 2010 года. После этого акции были проданы новому участнику по этой же стоимости. В результате этих действий по данным учета у организации не возникло какой-либо задолженности перед бывшим акционером.
В данном случае полагаем, что всю сумму, присужденную организации решением суда и впоследствии перечисленную истцу, в целях применения налогового законодательства можно квалифицировать в качестве причиненного ущерба и на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ включить затраты на ее выплату в состав внереализационных расходов.
Обращаем внимание, что согласно пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), возникающих по результатам судебных споров, признается дата вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, решение суда в виде взыскания с организации денежных сумм в пользу бывшего акционера (истца) следует отразить в учете и налоговых декларациях того отчетного периода, в котором решение суда вступило в законную силу, то есть в рассматриваемом случае - в 2015 году.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Возмещение причиненных организацией убытков на основании п. 12 ПБУ 10/99 включается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов.
Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом (п. 14.2 ПБУ 10/99), в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Полагаем, что в рассматриваемом случае расходы организации на возмещение убытка бывшему акционеру на основании вступившего в законную силу решения суда следует учесть в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов на дату вступления в силу окончательного решения суда.
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Возмещение причиненных организацией убытков отражается по дебету счет 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов.
В бухгалтерском учете организации операции могут быть отражены следующим образом:
на дату вступления в силу решения суда:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по решению суда"
- отражена в составе прочих расходов сумма, подлежащая уплате бывшему акционеру на основании вступившего в законную силу решения суда;
на дату уплаты:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по решению суда" Кредит 51
- денежные средства перечислены истцу.

К сведению:
Напомним также, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Статья 217 НК РФ содержит закрытый перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, и не содержит такой категории доходов, как выплаты, производимые по решению суда в пользу физического лица.
То есть в рассматриваемом случае выплата по решению суда, производимая в пользу физического лица (бывшего акционера), подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ, то есть выполнить функции налогового агента (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Следует учитывать, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п.п. 4, 9 ст. 226 НК РФ).
Каких-либо особенностей выполнения функций налогового агента при выплате налогоплательщикам сумм дохода на основании решения суда нормы главы 23 НК РФ не устанавливают (письмо Минфина России от 20.09.2013 N 03-04-06/39111).
В то же время в силу ч. 2 ст. 13 ГПК РФ вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории РФ. Это означает, что организация обязана выплатить физическому лицу именно ту сумму, которая указана в решении суда.
С учетом данного требования специалисты финансового и налогового ведомств, а также судьи приходят к выводу о том, что в случае, если при вынесении решения суд не производит разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ (смотрите, например, письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-04-06/18724, от 14.03.2013 N 03-04-06/7875, от 05.03.2013 N 03-04-05/4-171, письмо ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996, постановления ФАС Московского округа от 26.07.2012 N Ф05-6466/12, ФАС Уральского округа от 16.04.2012 N Ф09-1291/12 (определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-6709/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 N Ф04-4370/11 (определением ВАС РФ от 10.02.2012 N ВАС-499/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
В подобной ситуации налоговый агент на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором были произведены выплаты, письменно сообщить физическому лицу и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письма ФНС России от 12.01.2015 N БС-3-11/14@, Минфина России от 17.11.2014 N 03-04-05/58110, от 03.04.2012 N 03-04-06/3-93, от 15.03.2012 N 03-04-06/3-62, от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351 и др.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

17 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.