Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На основании п. 1 ст. 317.1 ГК РФ у кредитора возникает именно право на получение законных процентов, а не обязанность.
По нашему мнению, правило о законных процентах не распространяется на отношения сторон по договору аренды, заключенному в 2011 году.
При отказе от получения законных процентов у организации-арендодателя не возникает внереализационного налогооблагаемого налогом на прибыль дохода.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).
Из прямого прочтения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ следует, что:
- у кредитора возникает именно право требовать у должника уплаты законных процентов, но это не вменяется ему в обязанность;
- право требовать с должника уплаты законных процентов на сумму долга относится не к любым обязательствам, а только к денежным.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 1 ст. 606 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК РФ (п. 2 ст. 307 ГК РФ).
Таким образом, задолженность арендатора по арендной плате, которая согласно договору оплачивается денежными средствами, представляет собой денежное обязательство. Соответственно, на основании п. 1 ст. 317.1 ГК РФ у арендодателя возникает право требовать от арендатора уплаты законных процентов по задолженности в виде арендной платы. Однако повторимся, что обязанности требовать уплаты законных процентов у арендодателя не возникает.
Статья 317.1 введена в ГК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ (далее - Закон N 42-ФЗ), который вступил в силу с 01.06.2015 (п. 1 ст. 2 этого Закона).
Пунктом вторым ст. 2 Закона N 42-ФЗ определены правила применения этого закона во времени, которые воспроизводят общие положения ГК РФ о действии актов гражданского законодательства во времени. Так, если правоотношение возникло до вступления в силу закона, его положения применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после дня вступления его в силу (п. 2 ст. 4 ГК РФ). Отношения сторон по договору, заключенному до введения в действие акта гражданского законодательства, регулируются в соответствии со ст. 422 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 422 ГК РФ, если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.
По своему смыслу п. 2 ст. 422 ГК РФ направлен на сохранение правового режима, предусмотренного в момент заключения договора, с той целью, чтобы изменение законодательства не приводило к дестабилизации договорных отношений.
В связи с этим полагаем, что обязанность должника по уплате процентов, предусмотренных ст. 317.1 ГК РФ, распространяется на отношения по договорам, заключенным после 01.06.2015, и не применяется к договорам, которые заключены до этой даты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что правило о законных процентах не распространяется на отношения сторон по договору аренды, заключенному в 2011 году.
Однако применительно к случаям, когда закон, введенный после заключения договора, устанавливает ранее не предусмотренную меру ответственности за нарушение договора, суды допускают возможность привлечения должника к соответствующей ответственности при условии, что допущенное им нарушение (в частности просрочка исполнения по оплате) состоялось после принятия такого закона (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2005 N 1680/05). В связи с этим не исключено, что аналогичный подход может быть применен судами и в отношении законных процентов, хотя плата, предусмотренная положениями ст. 317.1 ГК РФ, и не является мерой ответственности. А поскольку обязательство по уплате процентов за пользование денежными средствами считается возникшим с истечением периода, за который эти проценты начисляются (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 1861/10), не исключено и то, что законные проценты будут применяться судами за те периоды отсрочки в оплате услуг по аренде, которые приходятся на время действия ст. 317.1 ГК РФ, хотя бы договор был заключен до момента вступления в силу Закона N 42-ФЗ. Такой подход может основываться на том, что с 01.06.2015 в обязательстве, сторонами которого являются коммерческие организации, пользование денежными средствами является платным "по умолчанию"; как следствие, суд может прийти к выводу о том, что отсутствие при заключении договора волеизъявления сторон на возникновение отношений по коммерческому кредитованию не означает, что при наличии у кредитора в денежном обязательстве права требования к должнику нет оснований для начисления процентов по ст. 317.1 ГК РФ, поскольку стороны своим соглашением не исключили применение этой нормы.
При этом, чтобы суд вынес какое-либо решение, кредитору необходимо воспользоваться своим правом на судебную защиту и обратиться в суд. Как следует из вопроса, арендодатель не намерен требовать от арендатора немедленного погашения задолженности по арендной плате, а также требовать уплаты законных процентов, предусмотренных п. 1 ст. 317.1 ГК РФ. Поэтому начислять и предъявлять арендатору законные проценты арендодатель не обязан.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
В силу ст. 2 НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются нормами НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ. Объектом налогообложения признаются: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В обязанности налогоплательщика входит уплата только законно установленных налогов (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при формировании налогооблагаемой прибыли налогоплательщиком учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Доходы в виде законных процентов, предусмотренных п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, не являются доходами от реализации ввиду отсутствия самой реализации товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Однако доходы в виде законных процентов могут быть признаны внереализационным доходом налогоплательщика.
Так, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ доход в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, включается в состав внереализационных доходов.
В свою очередь, под долговыми обязательствами для целей исчисления налога на прибыль понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.ст. 271-273 НК РФ.
В свою очередь, п. 6 ст. 271 НК РФ установлено, что при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.
Таким образом, сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам, отражаемая в налоговом учете, определяется в соответствии с условиями договора (либо иным образом оформленного долгового обязательства).
Из разъяснений специалистов финансового ведомства следует, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов (письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3928, от 08.12.2014 N 03-03-06/2/62752, от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39246, от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811). При отсутствии в договоре условий о начислении процентов нет оснований и для признания дохода.
Отметим также, что согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения данного вида дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Официальных разъяснений по вопросу признания доходов в виде законных процентов, предусмотренных п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, нам пока найти не удалось. Не сформировалась на данный момент и арбитражная практика.
На наш взгляд, законные проценты для целей налогообложения близки по своей природе плате (вознаграждению) за пользование чужими денежными средствами, правоотношения по которой регулируются ст.ст. 395, 1107 ГК РФ.
В письме Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 отмечено, что проценты, начисленные за пользование чужими денежными средствами, рассматриваются как проценты по долговым обязательствам.
В то же время из других разъяснений финансового ведомства можно сделать вывод, что такие проценты являются иными санкциями за нарушение договорных обязательств (письма Минфина России от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089, от 27.10.2011 N 03-03-06/4/124, от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227).
Об этом также свидетельствует и арбитражная практика, смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2010 N Ф09-9707/10-С3 по делу N А60-13369/2010-С6, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А44-3405/2008, ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09.
По нашему мнению, законные проценты не могут рассматриваться в целях налогообложения как заранее установленный доход по долговому обязательству (ст. 43 НК РФ) и в связи с этим они должны учитываться именно как иные санкции (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), а не как доходы в виде процентов по долговым обязательствам (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ).
Поэтому проценты на сумму долга по договору аренды, начисляемые в силу нормы ст. 317.1 ГК РФ, должны отражаться в налоговом учете на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534).
Не исключено, что налоговые органы законные проценты будут характеризовать как проценты по коммерческому кредиту, тогда внереализационный доход в виде процентов учитывается на основании п. 6 ст. 271 НК РФ - на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. И если они не предусмотрены договором, размер их, в силу ст. 317.1 ГК РФ, определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в периоды пользования должником денежными средствами.
В рассматриваемой ситуации уплата процентов за пользование денежными средствами договором аренды, заключенным в 2011 году, не предусмотрена. Арендодатель не собирается использовать свое право на законные проценты. Если рассматривать законные проценты как проценты по коммерческому кредиту, то отказ арендодателя от права на получение этих процентов, на наш взгляд, можно рассматривать как безвозмездное представление арендатору в пользование денежных средств (беспроцентный кредит).
"Недополученный доход" в виде неначисляемых процентов, не предусмотренных договором, не соответствует понятию дохода, приведенному в п. 1 ст. 41 НК РФ, так как не приводит к возникновению у арендодателя какой-либо экономической выгоды. Поэтому при отказе от прав на законные проценты у организации-арендодателя не возникает внереализационного дохода.
Однако ввиду отсутствия разъяснений официальных органов по вопросу о порядке налогообложения законных процентов у кредитора, а также отсутствия арбитражной практики, позволяющей четко определить правовую природу данных процентов, к представленному в данной консультации выводу следует относиться как к экспертному мнению.
По нашему мнению, во избежание претензий со стороны налоговых органов организациям в рассматриваемой ситуации целесообразно, например, в дополнительном соглашении к договору аренды указать, что к правоотношениям сторон норма п. 1 ст. 317.1 ГК РФ не применяется.
Также с целью снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.