Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Согласившись с данными контрагента, организация в данном случае признала ошибку в собственном учете, которая подлежит исправлению.
В бухгалтерском учете исправление ошибки, относящейся к прошлому отчетному периоду, производится в корреспонденции со счетом 84 "Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)" (если ошибка признана существенной), либо со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (если ошибка не является существенной).
В целях налогообложения прибыли на дату подписания акта сверки расчетов признается внереализационный доход, если определить период совершения ошибки невозможно. В случае, если период совершения ошибки может быть определен, организации необходимо произвести перерасчет налоговой базы за тот период, когда совершена ошибка, и представить уточненную налоговую декларацию.
Необходимость начисления НДС в данном случае зависит от того, повлекла ли ошибка искажение налоговой базы по НДС. Сам по себе факт погашения задолженности контрагентом не приводит к возникновению обязанности по исчислению НДС.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Статьей 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
В рассматриваемой ситуации подписав акт сверки, предложенный контрагентом, организация согласилась с его данными, признав наличие дебиторской задолженности. В данном случае уже не приходится говорить о реальных отношениях с контрагентом (факте оказания услуг, расчетах), поскольку подписанный акт сверки свидетельствует о том, что в учете Вашей организации произошла ошибка.
Правила и порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010). В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой.
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления ошибки зависит от того, за какой период выявлена ошибка (за текущий отчетный период или предшествующие), а также от признания её существенной или несущественной.
Как следует из вопроса, в данном случае ошибка возникла в предшествующих отчетных периодах. Следовательно, для правильного отражения операций по её исправлению на счетах бухгалтерского учета необходимо определить, является ли обнаруженная ошибка для организации существенной. В силу п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. То есть необходимые критерии для определения существенности ошибки устанавливаются организацией самостоятельно (учитывая общие положения ПБУ 22/2010) и закрепляются в учетной политике.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. В этом случае в бухгалтерском учете организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, делается запись по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010). При этом необходимо произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов.
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010). В данном случае ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности не требуется. Отметим, что в таком же порядке, без ретроспективного пересчета, могут исправляться все ошибки предшествующего отчетного года (как существенные, так и несущественные) организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (абзац шестой п. 9 ПБУ 22/2010).
Обращаем внимание, что исправление любой ошибки производится именно по соответствующим счетам бухгалтерского учета. То есть корректируются события, явившиеся причиной ошибки: производятся дополнительные записи, которые ошибочно не были своевременно сделаны, сторнируются необоснованно произведенные записи и т.п.
В связи с чем возможны разные варианты отражения в учете полученной от контрагента суммы, в том числе в зависимости от того, является контрагент покупателем либо поставщиком.
Основанием для осуществления исправительных записей будет являться бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты первичного документа (части 1, 2 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
С учетом того, что в рассматриваемой ситуации причина образования ошибки неизвестна, организацией в мае 2015 года (месяце подписания акта сверки взаиморасчетов) могут быть сделаны следующие исправительные записи:
Дебет 76 Кредит 91 (84)
- 4066 руб. - сумма корректировки задолженности (сумма выявленной дебиторской задолженности) отнесена на нераспределенную прибыль (в случае признания ошибки существенной) или включена в состав прочих доходов (в случае, если ошибка не является существенной);
Кредит 91 (84) Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 620,24 руб. - начислен НДС с суммы выявленной дебиторской задолженности.
По нашему мнению, такая проводка необходима только для случаев, когда выявлена неучтенная дебиторская задолженность покупателя, свидетельствующая о том, что организацией своевременно не был отражен факт получения выручки от реализации (прочего дохода) в прошлых отчетных периодах.
Иная ситуация может сложиться в случае, когда контрагент, за которым обнаружена задолженность, является поставщиком. Факт отсутствия у организации по данным бухгалтерского учета дебиторской задолженности, выявленной позднее, может свидетельствовать, в частности, о ранее неправомерном отражении расхода, не подтвержденного документально (о принятии к учету услуг, фактически исполнителем не оказанных). В таком случае исправительные записи могут быть следующими:
Дебет 91 (84) Кредит 76 (60)
- (3445,76 руб.) сторно - откорректирована сумма необоснованно учтенных расходов;
Дебет 19 Кредит 76 (60)
- (620,24 руб.) сторно - откорректирована сумма НДС, предъявленного поставщиком;
Дебет 68, субсчет НДС Кредит 19
- (620,24 руб.) сторно - сторнирована сумма НДС, ранее неправомерно принятая к вычету.
Если же сумма НДС к вычету не принималась, то запись в корреспонденции со счетом 91 (84) производится также на всю сумму выявленной задолженности. При этом в таком случае мы не видим основания для записи по начислению НДС, поскольку не возникает объекта налогообложения, определяемого в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Факт погашения контрагентом задолженности отражается в бухгалтерском учете в обычном порядке записью:
Дебет 51 Кредит 76 (60)
- 4066 руб. - погашена задолженность, выявленная по акту сверки расчетов.

Налоговый учет

Как установлено п. 1 ст. 54 НК РФ, если выявленные ошибки привели к ошибкам (искажениям) в исчислении налоговой базы, относящимся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот период, в котором указанные ошибки (искажения) были допущены (письмо Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174).
При этом согласно абзацу первому п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Следовательно, если ошибки (искажения) обнаружены в 2014 году, то придется подавать уточненную налоговую декларацию за 2014 год.
Обращаем внимание, что вносимые в налоговые декларации изменения должны соответствовать данным налогового учета, который ведется налогоплательщиком на основе данных первичных документов (ст. 313 НК РФ). Таким образом, согласившись с данными контрагента, организация в рассматриваемой ситуации должна быть готова представить документы, подтверждающие правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды.
При этом абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82).
То есть если организация не сможет точно определить период возникновения расхождений с контрагентом, которые привели с искажению налоговой базы, то она вправе воспользоваться данной нормой и внести изменения в налоговый учет на дату подписания акта сверки взаиморасчетов.
В таком случае в целях налогообложения прибыли сумма корректировки задолженности подлежит признанию в составе внереализационных доходов как выявленный в отчетном периоде доход прошлых лет на основании п. 10 ст. 250 НК РФ. Отметим, что выявленная неучтенная дебиторская задолженность, погашенная контрагентом, безусловно, приводит к возникновению экономической выгоды, признаваемой доходом (п. 1 ст. 41 НК РФ). Согласно пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов прошлых лет датой получения дохода признается дата его выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Следовательно, в данной ситуации доход должен быть признан организацией на дату подписания акта сверки расчетов в мае 2015 года.
Обращаем внимание, что нормами п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщику также предоставлено право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Вместе с тем, учитывая, что в данном случае период возникновения расхождений предположительно известен, корректировка налоговой базы в текущем налоговом периоде 2015 года может привести к претензиям со стороны налоговых органов. Говорить о том, что вследствие ошибки налоговая база прошлых налоговых периодов была завышена, что привело к излишней уплате налога, тоже не приходится. Ведь как своевременное неотражение дохода, так и необоснованное признание неподтвержденных расходов очевидно приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога, подлежащего уплате (ст. 247, п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 286 НК РФ).
Что касается НДС, то сам по себе факт возврата задолженности контрагентом не образует объекта налогообложения (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В данном случае также следует исходить из того, повлекла ли ошибка в виде своевременно неотраженной (либо несвоевременно списанной) дебиторской задолженности занижение суммы уплачиваемого налога. Если, как указано в предыдущем разделе, ошибка связана с фактом неотражения реализации товаров, работ, услуг, являющейся объектом обложения НДС, то необходимо начислить НДС в соответствии с п. 1 ст. 146, ст.ст. 153, 166 НК РФ и уплатить его в бюджет.
Если ошибка привела к тому, что в предыдущих периодах налогоплательщиком неправомерно был принят налог к вычету без соблюдения условий, установленных ст.ст. 171, 172 НК РФ, то необходимо внести исправления в налоговые декларации прошлых периодов.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.