Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Услуги по подготовке и проведению тренингов для сотрудников могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли, если их проведение направлено на повышение эффективности работы коллектива сотрудников.
Документальным подтверждением произведенных расходов могут быть договоры на оказание услуг, акты оказанных услуг, программы проведения тренингов, локальные документы, подтверждающие необходимость проведения тренингов для повышения эффективности работы сотрудников, списки сотрудников либо должностей, обязанных проходить тренинги для получения необходимых навыков в работе, и другие подобные документы, подтверждающие экономическую обоснованность проводимых тренингов.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, в том числе если это обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Таким образом, возможность учета затрат на обучение прямо зависит от наличия у лица, его проводившего, лицензии на осуществление образовательной деятельности.
Если такой лицензии нет, то расходы на обучение сотрудников организация не вправе учесть при налогообложении прибыли по основанию пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-05/4, от 12.03.2008 N 03-11-05/58).
Вместе с тем обратите внимание, что в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ идет речь о затратах на обучение по образовательным программам или о расходах на профессиональную подготовку и переподготовку.
Согласно п.п. 9, 17 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон об образовании) под образовательной деятельностью понимается деятельность по реализации образовательных программ, а под образовательной программой - комплекс основных характеристик образования (объем, содержание, планируемые результаты), организационно-педагогических условий и в случаях, предусмотренных этим Законом, форм аттестации, который представлен в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов. Обучающимся признается физическое лицо, осваивающее образовательную программу (п. 15 ст. 2 Закона об образовании).
Профессиональное обучение направлено на приобретение лицами различного возраста профессиональной компетенции, в том числе для работы с конкретным оборудованием, технологиями, аппаратно-программными и иными профессиональными средствами, получение указанными лицами квалификационных разрядов, классов, категорий по профессии рабочего или должности служащего без изменения уровня образования. Под профессиональным обучением по программам профессиональной подготовки по профессиям рабочих и должностям служащих понимается профессиональное обучение лиц, ранее не имевших профессии рабочего или должности служащего. Под профессиональным обучением по программам переподготовки рабочих и служащих понимается профессиональное обучение лиц, уже имеющих профессию рабочего, профессии рабочих или должность служащего, должности служащих, в целях получения новой профессии рабочего или новой должности служащего с учетом потребностей производства, вида профессиональной деятельности (ст. 73 Закона об образовании).
Из вопроса следует, что организация планирует заключить договор на оказание информационно-консультационных услуг по подготовке и проведению тренингов для сотрудников, целью которых является получение знаний и техник, необходимых для работы с клиентами компании, никакой новой профессии они при этом не получают.
Из процитированных положений Закона об образовании мы видим, что как такового обучения в том смысле, в котором это понятие использовано в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, сотрудники не проходят. Полагаем, что данная норма в указанной ситуации применяться не должна.
Расходы на консультационные, информационные и иные аналогичные услуги учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения (пп.пп. 14-15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
По нашему мнению, расходы на информационно-консультационные услуги по подготовке и проведению тренингов для сотрудников могут быть учтены в налоговом учете по данным основаниям.
Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что, по сути, означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
В п. 1 ст. 252 НК РФ приведены главные критерии принятия расходов для целей налогообложения и уменьшения на них налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Для оценки экономической оправданности затрат следует также руководствоваться правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной, в частности, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.12.2003 N 441-О. Как указывает КС РФ, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 02.09.2008 N 5002/08, услуги по оказанию консультаций, проводимых путем ведения телефонных переговоров, электронной переписки, совместных встреч и тренингов персонала, связаны с предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию.
Арбитражная практика на рассматриваемую тему неоднозначна.
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 27.09.2013 N Ф05-11651/13 рассмотрена ситуация, в которой компания проводила бизнес-тренинги за рубежом для своих сотрудников. В данном случае фирма доказала как факт несения ею спорных расходов и их экономическую оправданность, так и их направленность на получение дохода. Судами установлено, что затраты фирмы на оплату услуг по организации корпоративных тренингов были направлены на повышение квалификационного уровня, управленческого потенциала персонала и развитие необходимых навыков для матричной структуры управления. Получаемые в ходе проведенных семинаров, лекций и тренингов навыки и знания были непосредственно связаны с деятельностью фирмы. Соответственно, фирма правомерно учла затраты на данные тренинги в составе расходов при налогообложении прибыли.
В подтверждение проведенных бизнес-тренингов обществом представлены: договоры с ведущими тренингов, описания и сценарии бизнес-игр, презентации семинаров, программы проведения, материалы, подготовленные организаторами тренингов (лекций, семинаров) и использованные при их проведении, документы составленные участниками тренингов, а также корпоративные документы по модели управленческих компетенций и развитию персонала.
В постановлении от 26.02.2008 N А55-3600/07 ФАС Поволжского округа указал буквально следующее. Факт оказания консультативных услуг подтвержден актом сдачи-приемки, программой семинара, на котором обсуждались методы повышения эффективности управления подразделениями, грамотного распределения трудовых ресурсов и проч. Знания и навыки, полученные на семинаре, необходимы для более компетентного осуществления своих функций, развития производства на предприятии, получения большего дохода. С учетом изложенного признано обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы для целей налогообложения затрат на оказание таких услуг. Определением ВАС РФ от 20.06.2008 N 7590/08 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
ФАС Московского округа постановлением от 24.09.2009 N КА-А40/9145-09 оставил в силе постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2009 N 09АП-8089/2009, в котором указано следующее. В отношении включения в состав расходов затрат на проведение корпоративных тренингов налогоплательщик подтвердил их необходимость в соответствии со ст. 252 НК РФ.
В частности, было установлено, что спорные расходы произведены обществом не для личного потребления работников и не для целей, указанных в п. 29 ст. 270 НК РФ, что подтверждается договорами об организации корпоративных тренингов, из которых следует, что целью их заключения являлись:
1) создание условий для максимального сплочения участников вокруг единой для всех цели - эффективной совместной работы в рамках одной компании;
2) создание атмосферы доверия, взаимной поддержки и уважения в команде;
3) создание высокого эмоционального фона тренинга;
4) создание условий для осознания участниками личной и командной ответственности при решении поставленных задач;
5) формирование мотивации на совместное достижение результатов.
Учитывая изложенные обстоятельства, затраты общества на оплату услуг по организации корпоративных тренингов для сотрудников общества, направленных на получение работниками навыков командного взаимодействия, были признаны обоснованными.
Напомним, п. 29 ст. 270 НК РФ предусматривает расходы, которые не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Решением от 10.09.2013 по делу N А42-115/2013 АС Мурманской области посчитал обоснованными расходы на проведение тренинга, разработанного для практического освоения подходов и инструментов по разработке стратегии и ее реализации в конкурентной бизнес-среде, а также методов управления ключевыми бизнес-процессами компании.
При этом расходы на командообразующий тренинг спортивно-развлекательного характера признаны судом необоснованными.
Существуют и противоположные выводы судов.
Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 определил, что услуги по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления", направленные на управление персоналом, не носят производственный характер и не направлены на производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом, и, следовательно, не могут быть учтены в составе затрат при определении налогооблагаемой базы.
Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008, определившего, что расходы по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т.е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. При этом ссылка общества на то, что целью тренингов являлись получение работниками опыта командного взаимодействия при решении новых задач в новой обстановке и освоение методик развития личностного роста и лидерских качеств, а приобретенные сотрудниками навыки позволили им работать эффективнее, что не могло не повлечь увеличение производительности труда, арбитрами отклонена. Суд пришел к выводу, что формат тренингов, предлагающий участникам выжить в условиях "дикой природы" и испытать себя в экстремальных нестандартных условиях, не обусловлен уставной деятельностью общества, основным видом которой является производство бытовой техники.
Таким образом, из вышеизложенного следует, что правомерность отнесения на расходы для целей исчисления налога на прибыль затрат организации на информационно-консультационные услуги по подготовке и проведению тренингов для сотрудников зависит в первую очередь от их описания в программе тренинга.
В случае, если они не подпадут под определение, данное в п. 29 ст. 270 НК РФ, то есть не могут быть квалифицированы как расходы, произведенные для личного потребления сотрудников, и направлены действительно на повышение эффективности работы коллектива сотрудников, они могут быть признаны для целей налогообложения.
НК РФ не установлено, какими документами можно подтвердить подобные расходы. Исходя из анализа судебной практики такими документами, на наш взгляд, могут быть:
- договоры на оказание услуг;
- акты оказанных услуг;
- программы проведения тренингов;
- локальные документы, подтверждающие необходимость проведения тренингов для повышения эффективности работы сотрудников;
- списки сотрудников либо должностей, обязанных проходить тренинги для получения необходимых навыков в работе;
- другие подобные документы, подтверждающие экономическую обоснованность проводимых тренингов.
Напомним, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (смотрите также письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

21 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.