Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае затраты на возмещение расходов банка на выплаты заказчику по договору о банковской гарантии в бухгалтерском учете следует учитывать в составе прочих расходов организации.
В целях налогообложения прибыли указанные затраты учитываются в составе внереализационных расходов.

Обоснование позиции:
Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару, в данном случае - заказчику) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
За выдачу банковской гарантии принципал (заказчик) уплачивает гаранту (банку) вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ).
Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).
Требование бенефициара (заказчика) об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.
При этом требование бенефициара (заказчика) должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана (ст. 374 ГК РФ).
Право гаранта (банка) потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару (заказчику) по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия (п. 1 ст. 379 ГК РФ).
Отметим, что относительно правовой природы отношений между гарантом и принципалом в настоящее время однозначного мнения не сложилось. Наиболее распространенной является точка зрения, в соответствии с которой эти отношения следует рассматривать как особую разновидность договора комиссии или агентского договора (Банковская гарантия (Д. Лебедева, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.)).
При неисполнении принципалом (подрядчиком) своих обязательств перед бенефициаром (заказчиком) и оплате гарантом (банком) обязательств принципала у последнего возникают обязанности по возмещению убытков гаранта (банка) в соответствии с соглашением о банковской гарантии.
Использование банковских гарантий под обеспечение выполнения договора строительного подряда предусмотрено Методическими рекомендациями по разработке условий договоров подряда на строительство по гарантиям и поручительствам, утвержденным протоколом Межведомственной комиссии по подрядным торгам при Минстрое России от 20.02.1996 N 6 (далее - Методические рекомендации). В частности, гарантией могут обеспечиваться обязательства подрядчика за надлежащее качество работ, выполненных собственными силами, а также выполненных субподрядчиками, в том числе в течение срока гарантийной эксплуатации объекта, за соблюдение установленных сроков производства и завершения строительно-монтажных работ (п. 3.3 Методических рекомендаций).
В рассматриваемой ситуации гарант (банк) осуществляет выплаты бенефициару (заказчику) на основании решения суда. При этом принципал (подрядчик) возмещает расходы гаранта (банка).
В свою очередь, в данном случае подрядчик не имеет задолженности по выполненным работам перед заказчиком. То есть взысканная сумма банковской гарантии является, по сути, штрафными санкциями за нарушение срока окончательной сдачи объекта.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами организации.
При этом неустойки (штрафы, пени) принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).
На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы в виде санкций по договорам признаются на дату получения решения суда или на дату их признания должником. Полагаем, что в данном случае датой признания расходов является дата решения суда.
В учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по банковской гарантии"
- отражается сумма претензии, предъявленной в порядке регрессного требования банком (включая суммы неустойки, штрафа и пени);
Дебет 76 "Расчеты по банковской гарантии", Кредит 51
- перечислена сумма возмещения расходов банка по банковской гарантии.

Налоговый учет

В качестве меры ответственности за нарушение договорных обязательств договором займа может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени) в соответствии со ст. 330 ГК РФ. Указанной статьей определено, что неустойкой, штрафом, пеней признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.
Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе принимаемых для целей налогообложения прибыли внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по сумме таких расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Главное, чтобы они соответствовали критериям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть были экономически обоснованы и документально подтверждены.
В рассматриваемой ситуации расчеты по штрафным санкциям по договору подряда осуществляются через гаранта, что не меняет их квалификации с точки зрения НК РФ.
Отметим, что датой осуществления расходов в виде сумм штрафных санкций за нарушение долговых обязательств в соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата признания штрафных санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. По нашему мнению, датой признания расходов в данном случае, как и в бухгалтерском учете, следует считать дату решения суда.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет признанных штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

22 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.