Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На основании п. 1 ст. 317.1 ГК РФ у кредитора возникает именно право на получение законных процентов, а не обязанность.
В случае если кредитор по договору с отсрочкой платежа не воспользовался указанным правом, у него не возникает внереализационного дохода в целях уплаты налога на прибыль, в том числе при применении им в целях налогообложения метода начисления.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).
Из прямого прочтения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ следует, что:
- у кредитора возникает именно право требовать у должника уплаты законных процентов, но не вменяется ему в обязанность;
- право требовать с должника уплаты законных процентов на сумму долга относится не к любым обязательствам, а только к денежным.
Кроме того, возможность применения законных процентов предусмотрена только в отношении обязательств, сторонами которых являются коммерческие организации.
Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Условиями договора может быть предусмотрено предоставление отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Коммерческий кредит является не самостоятельной сделкой, а лишь дополнительным условием основного договора.
Коммерческий кредит может быть возмездным и безвозмездным. К нему применяются все нормы, регулирующие договоры займа и кредита, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Причем до внесения в ГК РФ изменений Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации", в частности внесения ст. 317.1 ГК РФ, судебная практика исходила из того, что обязательства коммерческого кредитования не могут возникнуть автоматически в момент заключения договора, содержащего условие о предоплате, авансе, отсрочке или рассрочке платежа. Стороны должны прийти к соглашению о том, что такой порядок оплаты расценивается в качестве коммерческого кредита (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 27.08.2009 N Ф09-6259/09-С5; ФАС Поволжского округа от 15.03.2010 по делу N А65-28147/2009; ФАС Московского округа от 18.02.2009 N КГ-А40/39-09; от 26.03.2009 N КА-А40/2217-09).
В настоящее время не вполне ясно, предполагает ли ст. 317.1 ГК РФ применительно к коммерческому кредиту установление презумпции того, что в случае, в частности, отсрочки или рассрочки платежа денежные средства, за отсутствием в законе или договоре иного указания, считаются предоставленными на условиях коммерческого кредита или же, как и прежде, отношения коммерческого кредита могут возникнуть лишь на основании явно выраженного намерения сторон. Ответ на этот вопрос предстоит дать судебной практике.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
В силу ст. 2 НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются нормами НК РФ.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ в обязанности налогоплательщика входит уплата законно установленных налогов. Эта обязанность возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ. Объектом налогообложения признаются: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В частности, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при формировании налогооблагаемой прибыли налогоплательщиком учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Доходы в виде законных процентов, предусмотренных п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, не являются доходами от реализации ввиду отсутствия самой реализации товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Однако доходы в виде законных процентов могут быть признаны внереализационным доходом налогоплательщика. При этом на сегодняшний день мы видим два возможных варианта признания дохода в виде законных процентов:
1) в качестве процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ);
2) в качестве признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).
При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Однако говорить о безусловном признании дохода в виде законных процентов по одному из указанных выше оснований на сегодняшний день нам кажется преждевременным.
1. Прежде всего, отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам.
Под долговыми обязательствами для целей исчисления налога на прибыль понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.ст. 271-273 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 328 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика, применяющего метод начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ.
В свою очередь п. 6 ст. 271 НК РФ (как и п. 4 ст. 328 НК РФ) установлено, что доход в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.
Таким образом, сумма дохода в виде процентов, отражаемая в налоговом учёте, определяется исходя из условий договора (из установленной договором доходности). При этом выплата процентов должна быть предусмотрена договором.
В частности, на основании приведенных положений в составе доходов могут учитываться суммы процентов, предусмотренные договором за предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки платежа. Если же договором начисление (уплата) процентов не предусмотрено, то нет оснований для признания какого-либо дохода у кредитора.
Из разъяснений специалистов финансового ведомства также следует, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов (письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3928, от 08.12.2014 N 03-03-06/2/62752, от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39246, от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811). При отсутствии в договоре условий о начислении процентов нет оснований и для признания дохода.
2. В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода во втором случае признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534).
На наш взгляд, законные проценты по своей природе могут быть близки плате (вознаграждению) за пользование чужими денежными средствами, правоотношения по которой регулируются ст.ст. 395, 1107 ГК РФ.
В письме Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 отмечено, что проценты, начисленные за пользование чужими денежными средствами, рассматриваются как проценты по долговым обязательствам. В то же время из других разъяснений финансового ведомства можно сделать вывод, что такие проценты являются иными санкциями за нарушение договорных обязательств (письма Минфина России от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089, от 27.10.2011 N 03-03-06/4/124, от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227).
Об этом также свидетельствует и арбитражная практика. Смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2010 N Ф09-9707/10-С3 по делу N А60-13369/2010-С6, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А44-3405/2008, ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09.
Следовательно, в случаях, когда законные проценты не соответствуют понятию "процентов", приведенному в ст. 43 НК РФ, они должны учитываться именно как иные санкции (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), а не как доходы в виде процентов по долговым обязательствам (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, в случаях просрочки оплаты по договору.
По нашему мнению, к случаям, когда отсрочка или рассрочка платежа предусмотрена непосредственно условиями договора, при этом должник не нарушает установленных сроков оплаты (условий договора), положения п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ неприменимы.
К сожалению, официальных разъяснений по вопросу признания доходов в виде законных процентов, предусмотренных п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, нам пока найти не удалось. Не сформировалась на данный момент и арбитражная практика. Кроме того, как указано выше, на сегодняшний день не вполне ясно, как соотносятся положения ст. 317.1 ГК РФ с иными положения гражданского законодательства, в том числе с коммерческим кредитованием, а также с предусмотренными мерами ответственности за нарушение обязательств (проценты за пользование чужими денежными средствами, неустойка и др.).
На наш взгляд, в случае, когда в договоре с условиями отсрочки платежа не оговорено, что законные проценты на сумму отсрочки не начисляются, однако кредитор не намерен использовать свое право требовать с должника проценты на сумму долга, у кредитора не возникает какой-либо экономической выгоды, приводящей к возникновению налогооблагаемого дохода. "Недополученный доход" в виде неначисляемых процентов, не предусмотренных договором, не соответствует понятию дохода, приведенному в п. 1 ст. 41 НК РФ. В данном случае можно говорить о безвозмездном предоставлении коммерческого кредита, не образующем налогооблагаемого дохода.
Вместе с тем не исключено, что контролирующие органы будут придерживаться иного мнения, в т.ч. исходя из понятия процента, приведенного в п. 3 ст. 43 НК РФ. Ведь, по сути, в случае предоставления отсрочки платежа размер законных процентов (не установленный договором) в силу ст. 317.1 ГК РФ может быть определен ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в периоды пользования должником денежными средствами. При этом условие о самой отсрочке (коммерческом кредите), как правило, определено на момент её представления.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов организациям в рассматриваемой ситуации целесообразно, например, в дополнительном соглашении к договору аренды указать, что к правоотношениям сторон норма п. 1 ст. 317.1 ГК РФ не применяется. Также с целью снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

30 июля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.