Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок налогообложения операций, связанных с передачей "бонусного" товара (сковородок), зависит от того, включается ли его стоимость или не включается в договорную стоимость "основного" товара (бытовых вытяжек). В этой связи из формулировок договоров поставки (а также из внутренних документов организации) должен четко прослеживаться порядок передачи "бонусного" товара.
1. В случае, если стоимость "бонусного" товара (сковородок) будет включаться в договорную стоимость "основного" товара (бытовых вытяжек):
- налоговой базой по НДС будет договорная стоимость поставки;
- расходы на приобретение "бонусного" товара (сковородок) могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
- в адрес каждого покупателя, имеющего право на бонус, следует выставлять счет-фактуру с отражением в нем реализации "основного" (бытовых вытяжек) и "бонусного" (сковородки) товаров по договорной стоимости поставки. Кроме того, аналогичным образом следует оформлять товарную накладную.
При таком варианте учета достаточно высок риск того, что налоговый орган будет квалифицировать передачу "бонусного" товара как безвозмездную передачу. В этом случае поставщику может быть доначислен НДС с рыночной стоимости "бонусного" товара и отказано в учете расходов на его приобретение. Однако, учитывая арбитражную практику, полагаем, что у организации имеются шансы отстоять свою позицию в суде.
2. В случае, если стоимость "бонусного" товара (сковородки) не будет включаться в договорную стоимость "основного" товара (бытовых вытяжек):
- передача "бонусного" товара должна облагаться НДС как безвозмездная реализация. В этом случае организация должна будет начислять НДС как с договорных стоимостей "основного" товара (бытовых вытяжек), так и с рыночной стоимости "бонусного" товара (сковородки);
- расходы на приобретение "бонусного" товара (сковородки) могут быть учтены в составе внереализационных расходов;
- в адрес покупателя, имеющего право на бонус, следует выставлять счет-фактуру с отражением в нем реализации "основного" товара (вытяжек), а также счет-фактуру на безвозмездную реализацию "бонусного" товара (сковородки) с указанием рыночной стоимости сковородки и исчисленной с нее суммы НДС. Кроме того, поставщику следует оформлять товарную накладную с отражением договорной стоимости "основного" товара (бытовых вытяжек), а также первичный учетный документ, например акт передачи, с отражением стоимости "бонусного" товара.
Такой вариант учета также несет для поставщика налоговые риски, так как оформление передачи "бонусного" товара (сковородок) как безвозмездной передачи в целях НДС может послужить доводом в пользу того, что такая передача является безвозмездной и в целях налогообложения прибыли. Как следствие, налоговый орган может отказать поставщику в учете расходов на приобретение "бонусного" товара.
Расходы на приобретение "бонусных" товаров для целей налогообложения прибыли следует учитывать на дату оформления документов, подтверждающих право покупателя на получение бонуса.
Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение "бонусного" товара (сковородок) организации-поставщику следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета. По нашему мнению, такой товар может учитываться в составе товаров или материалов по фактической себестоимости, которая при их передаче покупателям может списываться на прочие расходы организации.

Обоснование вывода:
По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи и общие положения ГК РФ, предусмотренные в отношении договора купли-продажи, могут применяться и к договору поставки. В частности, обязательства покупателя по договору поставки заключаются в принятии поставляемого товара и уплате за него определенной денежной суммы (цены), предусмотренной соглашением сторон в договоре поставки (п.п. 1, 5 ст. 454, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 485 ГК РФ). То есть договор поставки по своей природе является возмездным договором.
Отношения сторон, вытекающие из договора дарения, заключаются в том, что одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (абзац первый п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В силу п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 отношения сторон договора можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Передача в рамках договора поставки определенного количества бонусного товара покупателю при условии исполнения этим покупателем определенных условий договора не является дарением этого бонусного товара, так как такая передача обусловлена совершением покупателем определенных встречных действий (абзац второй п. 1 ст. 572 ГК РФ). Освобождение покупателя от обязанности по оплате долга в такой ситуации места не имеет, напротив, передача бонусного товара осуществляется в рамках возмездного договора на возмездной основе. Встречные действия покупателя, в свою очередь, позволяют достичь поставщику конкретную экономическую цель, а именно увеличить объем продаж своих товаров.

НДС

Реализация товаров на территории РФ на возмездной и безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ, выплата (предоставление) продавцом товаров их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров, включая приобретение определенного объема товаров, не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором. Указанная норма была введена Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ и действует с 01.07.2013.
Налоговые органы и до введения указанной нормы разъясняли, что передача покупателям "бонусного" товара либо уменьшает стоимость "основного" товара, либо признается в целях главы 21 НК РФ безвозмездной передачей (смотрите, например, письмо УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431). В последнем случае налоговая база по НДС при передаче "бонусных" товаров должна определяться исходя из их рыночных цен (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Арбитры также исходят из того, что в результате предоставления поставщиками премий может происходить уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, от 22.12.2009 N 11175/09, АС Северо-Кавказского округа от 25.02.2015 N Ф08-10984/14 по делу N А53-20341/2013, ФАС Московского округа от 22.07.2010 N КА-А40/7665-10 по делу N А40-138362/09-129-974).
Согласно п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению как передача товаров на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.
В письме Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120 было разъяснено следующее: в случае предоставления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения), такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Квалификация премии (вознаграждения), по мнению Минфина России, в качестве формы торговой скидки должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.
Учитывая изложенное, полагаем, что порядок начисления НДС при передаче "бонусных" товаров покупателям, имеющим право на бонус, будет зависеть от порядка формирования стоимости "основных" товаров в соответствии с условиями проводимой акции и договоров поставки.
В случае, если "бонусный" товар будет включаться в договорную стоимость "основного" товара или реализация будет осуществляться посредством формирования "комплекта" (вытяжки + сковородка), налоговой базой по НДС будет договорная стоимость поставки. В такой ситуации покупатели за цену, предусмотренную в договоре, будут приобретать и вытяжки, и сковородки.
Указанная позиция находит отражение в арбитражной практике. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 21.03.2013 N Ф05-1417/13 по делу N А40-69453/2012 арбитры пришли к выводу, что реализация продукции в рамках маркетинговых акций на специальных условиях не является безвозмездной передачей продукции, следовательно, объектом обложения НДС является реализация обществом комплекта продукции (основной заказ + дополнительная продукция). При этом дополнительная часть заказа, не являясь безвозмездной передачей, не формирует дополнительного объекта обложения НДС (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 N 09АП-4001/11).
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2013 N 09АП-38750/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2013 N Ф05-3580/13 по делу N А40-88182/2012) судьи отметили, что договор поставки в соответствии с ГК РФ является возмездным договором, в связи с чем предоставление поставщиком премий (бонусов) не может рассматриваться в качестве безвозмездной реализации товара в целях главы 21 НК РФ. О возмездном характере отношений по предоставлению премий (бонусов) свидетельствует также то, что такое предоставление обусловлено совершением покупателем определенных встречных действий. Поставщик в этом случае имеет конкретную экономическую цель, а именно увеличить объем продаж продукции. Выводы налогового органа о том, что предоставление бонуса является безвозмездной реализацией, были признаны необоснованными и противоречащими положениям законодательства РФ.
В то же время, если стоимость "бонусного" товара, исходя из условий договоров, не будет включаться в договорную стоимость "основного" товара или "комплекта" товаров, стоимость "основного" товара не изменится (п. 2.1 ст. 154 НК РФ), а передача "бонусного" товара фактически будет создавать самостоятельный объект обложения НДС, представляющий собой безвозмездную реализацию (согласно вышеуказанной позиции ВАС РФ). В этом случае организация должна будет начислять НДС как со стоимости вытяжек, предусмотренной договорами поставки (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ), так и с рыночной стоимости сковородок (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Из разъяснений официальных органов следует, что передача покупателям бонусных товаров с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли следует квалифицировать как безвозмездную передачу (письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041762.1).
Налоговыми последствиями указанной квалификации для поставщика является отсутствие возможности учесть стоимость безвозмездно переданного "бонусного" товара в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В то же время арбитражные судьи при рассмотрении налоговых споров по данному вопросу исходят из того, что передача "бонусных" товаров в целях главы 25 НК РФ безвозмездной передачей не является (смотрите постановления ФАС Московского округа от 21.03.2013 N Ф05-1417/13 по делу N А40-69453/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007(38166-А67-15), Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 N 09АП-4001/11).
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
На основании указанной нормы в целях налогообложения могут учитываться и расходы на приобретение "бонусных" товаров, предназначенных для передачи покупателям, при условии, что их передача направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов (письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/729, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-38100/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)).
Следует иметь в виду, что, по мнению официальных органов, пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется при выполнении следующих требований (письма Минфина России от 16.09.2013 N 03-03-06/1/38129, от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.1):
- условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
- выплаченное покупателю поставщиком (продавцом) вознаграждение в виде премии (скидки) связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
С учетом изложенного полагаем, что в случае, если договорами поставки будет предусмотрен учет стоимости "бонусного" товара в договорной стоимости основного товара, применение ей пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ может вызвать претензии налоговых органов (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)).
По нашему мнению, в такой ситуации расходы на приобретение "бонусного" товара могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что его передача непосредственно направлена на привлечение в организацию большего числа клиентов, а также на сохранение имеющихся клиентов (письма Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/513).
Полагаем также, что расходы на приобретение "бонусных" товаров для целей налогообложения прибыли следует учитывать на дату оформления документов, подтверждающих право покупателя на получение бонуса (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272, письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.1).

Бухгалтерский учет

Порядок учета расходов на приобретение товара, который в дальнейшем будет передан покупателям в качестве бонуса, бухгалтерским законодательством РФ не регламентирован, поэтому организации следует разработать такой порядок самостоятельно при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Исходя из приведенного определения, полагаем, что "бонусный" товар является активом организации, так как его приобретение обуславливает контроль над ним, а использование в качестве бонуса должно принести ей экономические выгоды в будущем (увеличение спроса на "основной" товар). В этой связи полагаем, что такой товар может учитываться в составе товаров или материалов, которые являются частью материально-производственных запасов (далее - МПЗ). В этом случае фактической себестоимостью таких МПЗ будет являться сумма фактических затрат организации на их приобретение (без учета НДС) (п.п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
При передаче "бонусного" товара покупателям его стоимость может списываться на прочие расходы организации (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные операции могут быть отражены в учете организации следующими записями:
Дебет 10 (41) Кредит 60
- отражена фактическая себестоимость "бонусного" товара (сковородок);
Дебет 19 Кредит 60
- продавцом "бонусного" товара (сковородок) предъявлен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС предъявлен к вычету;
Дебет 91 Кредит 10 (41)
- фактическая себестоимость "бонусного" товара (сковородок) учтена в составе прочих расходов.
Кроме того, полагаем, что, так как передача "бонусного" товара направлена на увеличение объемов реализации, расходы на их приобретение могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). В этом случае записи в бухгалтерском учете могут быть следующими:
Дебет 44 Кредит 60
- отражены расходы на приобретение "бонусного" товара (сковородок);
Дебет 19 Кредит 60
- продавцом "бонусного" товара (сковородок) предъявлен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС предъявлен к вычету.

Документальное оформление

1. Основание для проведения стимулирующей акции

Условия и порядок передачи "бонусных" товаров покупателям должны быть закреплены в документах, свидетельствующих о волеизъявлении руководства организации на проведение стимулирующей акции (например в маркетинговой политике, положении о скидках (бонусах), приказе руководителя).
Как было указано выше, порядок налогообложения операций с "бонусным" товаром зависит от того, включается ли его стоимость или не включается в стоимость "основного" товара. Поэтому в целях снижения налоговых рисков из формулировок этих документов должен четко прослеживаться порядок передачи "бонусного" товара.

2. Условия договоров поставки

Договор с каждым конкретным контрагентом (дополнительное соглашение к нему) должен содержать условия, предусматривающие возможность предоставления бонуса вследствие выполнения покупателем определенных условий и устанавливающие порядок передачи "бонусного" товара (включается его стоимость в стоимость "основного" товара или не включается).

3. Первичные учетные документы и счета-фактуры

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (часть 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Формы первичных учетных документов на основании части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ должны быть разработаны организацией самостоятельно. Формы этих документов должны предусматривать отражение в них реквизитов, предусмотренных частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В рамках отношений по передаче "бонусного" товара покупателям осуществляемые поставщиком факты хозяйственной жизни могут быть оформлены следующими первичными учетными документами.
Факт предоставления бонуса должен быть оформлен соответствующим актом, протоколом или иным документом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на бонус. Акт (протокол) является документом, подтверждающим право покупателя на получение "бонусного" товара.
Помимо акта документом, подтверждающим право покупателя на получение "бонусного" товара, является уведомление поставщика о предоставлении покупателю бонуса (кредит-нота).
Отгрузку "основного" и "бонусного" товаров оформляется товарными накладными. Кроме того, поставщик не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров должен будет выставить соответствующие счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Порядок составления товарных накладных и счетов-фактур в случаях передачи "бонусных" товаров законодательно не урегулирован. Очевидно, что порядок их составления зависит от условий передачи таких товаров.
Полагаем, что в случае, если "бонусный" товар будет включаться в договорную стоимость "основного" товара, в адрес каждого покупателя, имеющего право на бонус, следует выставлять один счет-фактуру с отражением в нем реализации "основного" и "бонусного" товаров по договорной стоимости поставки. Кроме того, аналогичным образом следует оформлять одну товарную накладную.
Если же стоимость "бонусного" товара, исходя из условий договора, не будет включаться в договорную стоимость "основного" товара, передачу "бонусного" товара следует оформлять отдельными документами как безвозмездную передачу. По нашему мнению, в этом случае отгрузку "бонусного" товара не следует оформлять товарными накладными, так как эти документы, как правило, используются при реализации товаров, и их оформление увеличит риск квалификации передачи "бонусного" товара в безвозмездную реализацию и может вызвать претензии налогового органа к учету расходов на приобретение такого товара. Исходя из этого, полагаем, что передачу "бонусного" товара следует оформлять с использованием иных документов (например акта передачи бонусного товара). Кроме того, поставщик должен выписать счет-фактуру на безвозмездную реализацию в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж.

К сведению:
В рассматриваемой ситуации бонусный товар обладает самостоятельной потребительской ценностью, может быть реализован отдельно от основного товара (бытовых вытяжек), его передача связана с исполнением поставщиком договора, заключаемого с конкретным покупателем. Следовательно, такая передача не отвечает признаку рекламы как информации, адресованной неопределенному кругу лиц (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"). В этой связи, полагаем, что учет расходов на приобретение бонусного товара в составе расходов на рекламу (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ) может вызвать претензии налоговых органов.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя;
- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.